上市公司破产重整相关问题探析（三）

第三篇 上市公司破产重整中的税收问题
一、税收申报与缴纳
虽然我国《企业破产法》规定，债务人进入破产重整程序后，既可以由管理人负责管理，也可以由债务人自行管理，但这只是上市公司的实际控制人发生变化，并不影响债务人公司的实际经营。因此，《税收征收管理法》对于进入破产重整程序后企业的纳税申报，并没有做出不同的规定，即无论是债务人自行管理还是破产管理人管理，企业都应当按照破产重整前的申报方式继续申报纳税。
（一）延期申报
上市公司进入破产重整程序并非法定的延期申报情形。《税收征收管理法实施细则》第三十七条规定，纳税人、扣缴义务人按照规定的期限办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表确有困难，需要延期的，应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请，经税务机关核准，在核准的期限内办理。纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理；但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。税务机关应当查明事实，予以核准。因此，法定的延期申报情形只包括限期申报确有困难和不可抗力两种。在破产重整程序中，对于债务人是否可以主张延期申报，则应当根据具体情形来确定。
（二）延期缴纳
是指企业在不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表时，经税务机关核准后，在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，然后在核准的延期内办理税款结算。《税收征收管理法》第三十一条规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定，纳税人延期缴纳的特殊困难包括两种：（一）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；（二）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。因此，上市公司进入破产重整程序后，也并不当然导致延期缴纳，必须满足发生不可抗力，或者发生当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的情形，才可以延期缴纳。
二、 上市公司破产程序中具体税种的有关规定
破产重整程序中，通常会发生股权置换、资产转让、并购重组、注资、合并分立等情形，但此时债务人已经陷入困境，如仍照搬适用一般税收管理办法，将给破产重整中的债务人带来更大负担，增大重整成功的难度。因此，不同于一般企业运营过程中可能发生的债务重组，破产重整中通过债权调整发生的税收需要适用不同的征管办法。
（一）企业所得税
首先，对于破产重整中企业所得发生的时间确定：一般企业债务重组中，应以债务重组合同生效作为确认企业实现收入的时间点。但是，在破产重整中，因为重组计划的指定与通过并不当然意味着债务重组合同的实现，因此根据《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（中国证监会空降兵函[2009]60号）规定，基于重整计划执行过程及结果的重大不确定性，上市公司破产重整中的收入应当在重整计划执行完毕后确定；除非有确凿证据表明该重大不确定性已经消除。
其次，对于破产重整程序中征收企业所得税进行的具体特殊处理包括：（1）如果企业的债务以货币或非货币情形获得了全部或部分清偿，那只要债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额的50%以上，就可以在5个纳税年底的期间内，将债务重组确认的应纳税所得额均匀地计入各年度的应纳税所得额；（2）如果重整企业采用债转股的方式清偿全部或部分债务，那只要债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额的50%以上，就可以暂不确认有关债务清偿所得或所失。
（二）增值税
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，均不征收增值税。
（三）房地产税与城镇土地使用税
《房产税暂行条例》第6条规定，纳税主体确有困难的，可有省级人民政府决定定期减免或免征房产税。因此，对于破产重整中房地产税减免的规定，可散见于各省级地方规定中。譬如，广东省《关于房产税困难减免税有关事项的公告》中就规定企业依法进入破产程序或停产、停业连续6个月以上的，就满足酌情减税或免税的要求。
关于破产重整程序中城镇土地使用税的特殊调整，《城镇土地使用税暂行条例》则做出了与《房产税暂行条例》类似的规定，即纳税主体确有困难的，可予定期减免。不同的是，该条例规定，对于城镇土地使用税的减免需由县以上税务机关批准。而2014年的《关于下放城镇土地使用税困难减免税审批权限有关事项的公告》中又规定，申请困难减免税的情形、办理流程及时限等事项，应当由省级税务机关确定。
（四）契税
在破产重整程序中，以破产企业的土地、房屋权属抵偿债务，对受让该土地、房屋的债权人（包括破产企业职工），减免征收契税。《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）规定，破产企业以房屋、土地抵债的，对债权人不征契税；职工受抵偿此类财产的，如签订不少于三年的劳动用工合同的，不征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
（五）个人所得税
破产重整程序中，企业需向职工支付的一次性安置费收入，免征个人所得税。因而企业作为扣缴义务人，也无需支付相应的个人所得税。