对白路公司税案的法律分析

编者按
2016年5月17日新华网等主流媒体报道了原告白路公司与被告常州市地方税务局、江苏省地方税务局征税纠纷一案，该案引起了包括法律界和其他社会公众的广泛关注。我所罗宁律师对本案中的一些热点问题作了初步分析，仅供交流探讨。
案情简介
2016年3月31日南京市中级人民法院公开审理了原告白路公司与被告常州市地方税务局、江苏省地方税务局征税纠纷一案。主要案情为：
白路公司2006年8月通过竞拍取得常州市迎宾路39号的国有土地使用权，并与常州市国土资源局签订了国有土地使用权出让合同，申报缴纳契税394.09万元。但在向国土资源局申请办理该宗土地登记过程中，由于白路公司自身债务问题，常州市中级人民法院出具查封该地块的协助执行书，国土资源局终止了白路公司土地登记办理。随后，该地块被盐城市中级人民法院通过强制执行拍卖给了常州茂泰投资发展公司，该公司已按相关规定办理该宗土地使用权登记。
白路公司认为，他们实际并未取得该地块实际使用权，也从未就此地块的土地使用权获得过登记，所以不是契税的纳税义务人。为此，白路公司将常州地税局告上法庭，诉求退还错缴的契税，并将在行政复议中维持原决定的江苏省地税局作为共同被告。
被告江苏省地税局和常州市地税局认为，白路公司不仅是该土地的实际占用人，而且是法院拍卖该土地利益的实际受益人，因此既不符合减免税法定条件，也不存在财政部和国家税务总局规定可以退税的情形。故上诉人要求退还契税的理由不成立。
目前该案法院还未作出生效判决。
律师解读
一、本案为何有两个被告？
根据全国人大1989年通过的原《行政诉讼法》规定，行政相对人起诉行政机关，通常只能起诉最初作出具体行政行为的行政机关。只有经过行政复议后复议机关改变原具体行政行为的，此时复议机关作为被告。这种制度设置产生了非常尴尬的实际效果：很多复议机关为了避免成为被告，多采用维持方式处理行政复议案件，造成行政复议制度几近被虚置，不能有效地发挥行政复议制度本身应有的纠错功能。为此，全国人大常委会2014年11月1日修订并于2015年5月1日起施行的新《行政诉讼法》规定，“经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。”法律作如此修订旨在确保复议机关尽可能积极和慎重地履行行政复议职责，以期实现行政复议的制度价值。
本案中因江苏省地税局在白路公司申请行政复议后作出了维持常州市地税局行政行为的决定，故白路公司提起行政诉讼时应将江苏省地税局和常州市地税局列为共同被告。
二、为何两被告单位的正、副局长亲自出庭应诉？
我国在文化上素有“厌讼”的传统，甚至把“无讼”作为社会治理的理想目标之一。即使在很多当代中国人的观念中，打官司也是丢人的事情，除非万不得已，不会通过诉讼的方式去解决问题。加之受“官本位”思想的影响，官员不愿意出庭应诉，把在法庭上当被告视为受审，是不光彩没面子的事情。于是，以往行政诉讼中，行政机关往往委托律师代为出庭应诉。“民告官”却见不到“官”的踪影，使得行政诉讼的社会效果大打折扣。新《行政诉讼法》第三条规定“被诉行政机关负责人应当出庭应诉。不能出庭的，应当委托行政机关相应的工作人员出庭规定”。2015年5月1日起施行的《最高人民法院行政诉讼法若干问题的解释》第五条进一步明确规定“‘行政机关负责人’，包括行政机关的正职和副职负责人 ” 。
本案江苏省地税局副局长和常州市地税局局长分别代表两被告出庭应诉，而两被告同时另行委托律师作为诉讼代理人参加诉讼。本案两被告依法由负责人和代理人参与诉讼，合乎行政诉讼法的规定。在行政诉讼过程中，原被告双方法律地位平等，由法院居中对行政争议作出裁判。行政机关在诉讼过程中不仅不享有特权，反而还要证明自身行政行为的合法性，甚至还要证明部分行政行为的合理性，体现了人民法院对行政机关的司法监督职能、对行政相对人的权利救济功能和解决纠纷的功能。行政首长直接参与行政诉讼活动，不仅体现了行政权对司法权的尊重，也彰显在法治国家行政机关行使行政权必须服从法律，要接受司法权的监督和制约。正如本案出庭应诉局长所言，“有警示、有压力，更有动力，自己要带头依法治税”。行政首长直接参与行政诉讼庭审，对法治建设的促进作用是显而易见的。
三、原告的诉请是否成立？常州市地税局征收394.09万元契税是否属错征是否应当退税？
（一）本案的争议焦点问题
根据目前媒体所报道的有限的信息，本律师认为，本案的焦点主要问题有：1、契税纳税义务的发生，是以纳税人实际取得土地使用权为准还是以签订权属转移合同为准？2、本案白路公司是否已经实际取得土地？
针对第一个问题，首先看税法上的依据。
1997年国务院《契税暂行条例》第一条规定“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”
可见契税的征税对象是转让土地、房屋权属时，单位和个人承受土地、房屋权属的行为。这里的“承受”应指实际取得。“承受”是一种确定的结果，而不是一种可能性。必须有“权属”变更，才会发生契税纳税义务。转让不成功并未实际取得不应称之为“承受”。
例如，如果仅签订了土地转让合同，双方未实际履行，买受人未实际取得，不应称之为承受。又如，双方签订了土地转让合同，买受人在过户前，将合同权利用于抵偿欠第三人的债务，而第三人又可以在过户前将可以获得土地的权利抵偿给第四人。第一个买受人并未实际取得土地 ，第三人也未实际取得土地，他们获得的仅是将来可以获得土地的权利（请求权），因此他们均不应缴纳契税。只有最终实际获得土地的第四人有缴纳契税的义务。
其次，2007年《物权法》第九条规定 “不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”
土地使用权属不动产用益物权，物权变更应当经依法登记，未经登记不发生物权变更的法律效力。
法律适解释一般应遵循整体解释原则，法律体系本身应有内在的一致性，应尽可能避免解释和适用上出现矛盾、不周延和顾此失彼。基于此，如果买受人未取得土地使用权登记，从物权法角度看，买受人未实际取得土地使用权。买受人未取得物权，不具备对抗他人的法律效力。
关于第二个问题，白路公司是否已经实际取得土地？
根据物权法，白路公司尚未能办得土地使用权登记，当然属未取得土地。而如果白路公司已经支付土地出让金，甚至在土地上实施一些投资开发行为，是否应当认为白路公司已经实际取得土地呢？
白路公司与国土资源局签订《土地出让合同》，其支付土地出让金是履约行为。白路公司基于《土地出让合同》，其享有要求国土资源局转移土地使用权的合同权利，本质上属请求权，并不是土地使用权本身。白路公司在获得土地使用权前，对土地的投资和开发行为，是基于即将获得物权的预期，对未来财产利益的投资行为，不能表明其已经获得土地使用权。
（二）与本案有关其他的问题
1、怎样理解《契税暂行条例》第八条“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天”？
本律师认为，首先从第八条的内容上看，属程序性条款，其意义在于确定纳税人应在什么时间缴纳税款，而不是判定纳税人是否承担纳税义务的法律依据。其立法目的，是确保税款及时入库。
其次，在国务院颁布《契税暂行条例》时，国家还没有正式全面规定物权法律制度，各界对物权制度的研究也不够深入，条例如此规定具有相对合理性。但在《物权法》颁布施行后，如果纳税人签订土地、房屋权属转移合同就要履行契税纳税义务，势必会造成法律内部冲突并酿成经济秩序混乱。因为，不管是土地出让合同，还是土地使用权转让合同，合同成立生效后受让人签约时只取得合同上的请求权，而并未获得土地使用权。此时受让人纳税，可能造成纳税人提前纳税，也可能买受人将合同上请求权转让他人，抵偿债务，或者如本案被法院强制执行。况且，还有可能发生该请求权被多次转让的极端情况。试问，在这些情况下，每一个“受让”请求权的主体都要缴纳契税吗？显然已经严重超过立法本意。
第三，对合同书立行为并不是契税的征税对象，应是印花税的征税对象。
2、怎样理解和适用“实质课税”原则？
目前我国法律没有规定“实质课税”原则，该原则在国税总局的一些文件中有运用。“实质课税”原则本身在理论上没有问题，指征税不应看经济交易的表面特征，而应根据行为的经济实质来判断是否应当征税。但是“实质课税”原则并不会游离于法律规则之外。
“实质课税”原则不仅不与法律规定相矛盾，反而应该以法律规定为准绳来理解和贯彻“实质课税”原则。在征税与不征税的问题上，税务机关并不享有多少自由裁量权，司法机关或税务部门也应当基于权利与权力平衡的精神来理解和运用“实质课税”原则。“实质课税”原则不应当成为权力优先、国家征税权优先的托辞。纳税人的财产权利同样应受法律保护，纳税人纳税义务的明确性，也是税法应当追求的价值。“实质课税”原则应当依法谨慎运用而不能滥用。
就本案而言，根据“实质课税”原则，白路公司尚未取得土地使用权，并未取得物权，其行为即使表面上已经占有土地，甚至有开发投资行为，也不能就此认定其已经承受了土地。因为，本质上，白路公司只获得了请求权，和未来收益的期待权，对白路公司征税违背了“实质课税”原则。
综上所述，本律师认为，根据有关媒体报道的案情，白路公司并未获得土地使用权，其对外抵债属于将合同请求权转让他人，与转让土地使用权存在本质区别。根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条，必须“权属”发生变更，纳税人必须有承受“权属”的行为，才会产生契税纳税义务。不管白路公司有没有获得该宗土地的利益，由于没有实际发生权属变更，就不应承担契税纳税义务。案外人常州茂泰投资发展公司通过法院强制执行获得土地使用权，发生了契税纳税义务。常州市地税局向白路公司所征收契税应予以退还。
因长期以来，我国税收法律体系中除少数通过立法和国务院颁布行政法规外，更多是由财政部和国家税务总局以规范性文件形式颁布，法院少有司法解释。本案涉及行政法规与物权法之间的效力层级关系和法律解释问题，也涉及税务机关的自由裁量权范围的界定。法院如何处理本案，不管对广大纳税人还是对税务机关都有很大的示范效应。本案有可能成为我国法治社会建设过程中具有里程碑意义的案件。
当然，本案是法院正在审理的案件，法院尚未作出判决。法院作出判决后，如一方不服，可以上诉。如果本案已经进入二审，不服二审判决的一方仍然可以向人民法院、人民检察院进行申诉。