两高争议：实体企业应税范围内虚开增值专用发票“虚抵进项税额”行为性质，虚开增值税专用发票罪、逃税罪、无罪

从4月24日《法律适用》公众号发布最高人民法院执笔人撰写的《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一来，短短10余天，笔者接到近10次关于实体企业应税范围内虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质定性的咨询和交流。研讨后发现即使是两高的观点亦可能存在重大分歧，且对未来的刑事司法适用影响深远，特此撰写出来，供大家讨论交流。
问题提出
典型案例：扬翰公司、富泰维公司虚开增值税专用发票案【广东省高级人民法院（2018）粤刑终119号刑事裁定书】。扬翰公司、富泰维公司是广州市服装生产企业，法人是吴满桃，销售对象为外贸公司，生产的服装多销往国外。2013年7月至2015年8月，两公司让他人为自己虚开增值税专用发票256份，税额401万元，全部认证抵扣。法院查明：在实际经营过程中，由于部分供货商未提供增值税专用发票，所以才虚开，虚开的增值税专用发票税额和实际销售方未开具的增值税专用发票的税额基本一致。相似的案例还有阚久胜、马银、马常超等人虚开增值税专用发票案【北京市高级人民法院（2019）京刑终133号刑事判决书】，马银、马常超及其辩护人辩称，马银、马常超的公司与上游供述商存在真实的货物交易，没有偷逃国家税款的目的，不应构成虚开增值税专用发票罪。
问题：按照《涉税犯罪司法解释》实体企业应税范围内虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为如何定性？
《涉税犯罪解释》相关条文
第1条第一款第三项 纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条（逃税罪，笔者注）第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；
第10条第一款第二项 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条（虚开增值税专用发票罪，笔者注）第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的。
一、传统司法观点：虚开增值税专用发票罪
存在真实交易，但不符合抵扣规则造成国家增值税税款损失的，推定具有骗抵税款目的，构成虚开增值税专用发票罪。实践中，有些公司为降低交易成本，以不含税的价格购进商品，后以较低的价格向第三方购买增值税专用发票用以抵扣，势必造成国家税款的损失。这种实质逃避国家税款的行为与传统的虚开没有本质的区别，推定行为人具有骗税的目的。如案例一扬翰公司、富泰维公司虚开增值税专用发票案。扬翰公司、富泰维公司为降低交易成本，以不含税的价格和不需要提供增值税专用发票的形式从上游供货商处购买货物，所支付的货款不含17%的增值税额（行为时的税额）。后以7%-8%的开票费让他人为自己虚开增值税专用发票用以申报抵扣，造成国家税款损失400万余元。再如前文提到的阚久胜、马银、马常超等人虚开增值税专用发票案，法院在判决中强调，“上游购货商应通过开具增值税专用发票的方式承担对增值部分缴纳增值税的义务，下游公司通过支付含有增值税货款的方式实际承担增值税的税负，才可以抵扣进项税。对于实际供货商未提供发票，下游公司未实际承担税负，不应进行进项税抵扣。不应抵扣而抵扣，即会造成国家税款的损失。”上述两案法院均以虚开增值税专用发票罪进行量刑。（笔者在4月23日在金融犯罪实务公众号上发表的文章：《<涉税犯罪司法解释>第10条理解与适用：虚开增值税专用发票罪的司法认定》中就采用这种观点。）
二、最高人民检察院司法解释执笔人的观点：虚开增值税专用发票罪
（《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，作者：高景峰，最高人民检察院法律政策研究室主任、一级高级检察官；余双彪，最高人民检察院法律政策研究室副主任；杨新慧，最高人民检察院法律政策研究室三级高级检察官。）
第3项新增“虚抵进项税额”“虚报专项附加扣除”的逃税行为。关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。从该解读上看，它强调利用虚开增值税专用发票的方式虚抵进项税额，仍适用虚开增值税专用发票罪，最高检的观点和传统观点一致（需要说明的是，目前仅有最高人民检察院的解读《人民检察》公众号仅刊发了前一部分，不确定后续部分是否有进一步补充。）
三、最高人民法院司法解释执笔人的观点：逃税罪
（《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，作者滕伟，最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长；董保军，最高人民法院刑四庭副庭长；姚龙兵，最高人民法院刑四庭审判长；张淑芬，最高人民法院司法案例研究院规划部助理研究员）
虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。
需要说明的是，最高人民法院刑四庭审判长姚龙兵法官过去是持传统观点的，认为该种情形构成虚开增值税专用发票罪。姚龙兵法官曾在2019年9月26日《人民法院报》上专门发文《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性”》：
行为人已经缴纳税款是其申请抵扣税款的前提。有缴才能抵，没有缴税就不可能抵税。以实践中的实物交易为例。实践中，一些单位或个人在购进货物时，与销售方约定以不需要发票作为交易条件，以所谓不含税的低价购进货物，之后购货方又从第三方获取进项发票向税务机关申报抵扣以“降低成本”。这种情形因购货方在购买环节没有缴税，故其不能享有抵扣的权利，其以从第三方取得的发票——大多是购买发票，向国家申请抵扣税款，本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，是将自己的交易成本部分转嫁给国家承担的行为，与无货虚开的利用增值税专用发票套取国家税款的行为在本质上没有区别，对这种行为当然应认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为。如A装饰公司在对外经营过程中，从不具有开票资格的个体户B处以较低价格购买建材黄沙若干。之后，A公司以从B处购进的黄沙没有取得进项票不能抵扣，增加了公司经营成本为由，为“降低成本”，又从与B无关联的第三方C公司处以支付5%的“税点”名义，取得与从B处购沙款等额的增值税专用发票，到税务机关申报抵扣。本案中，A从B处确实购买了建筑材料黄沙，即有真实的货物交易，A到税务机关抵扣的发票金额也与其从B处购买的黄沙金额相等，但不能以有真实交易就否认A这种行为的虚开性质，更不能认为是合法行为。A的行为仍然属于虚开增值税专用发票的违法犯罪行为。因为A在购买黄沙时，支付给B的货款中并不包含增值税款，即A并没有在该笔真实交易中向税务机关缴纳增值税，基于没有缴纳就无权申请抵扣，A当然不能基于该交易申请抵扣税款。
四、更深远的影响：部分行为可能无罪
1.最高人民法院的解读观点认为，实体企业应税范围内虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”应认定为刑法第201条的逃税罪。而逃税罪行政处理前置。《涉税犯罪解释》第3条2款规定，纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。针对公安先行以虚开增值税专用发票罪立案侦查而后税务机关才介入的，可能无罪。当然，这还涉及到《涉税犯罪解释》第3条第1款的理解，“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”
2.此种情形可以认定为虚开发票罪或者非法购买增值税专用发票罪吗？若不构成逃税罪，最高人民法院的观点倾向于该种行为无罪。
（《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，作者滕伟，最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长；董保军，最高人民法院刑四庭副庭长；姚龙兵，最高人民法院刑四庭审判长；张淑芬，最高人民法院司法案例研究院规划部助理研究员）
“（4）关于对逃税行为不予追究刑事责任，但同时构成其他犯罪的认定
实践中，逃税行为往往伴随着虚开发票，隐匿、故意销毁财务资料等违法犯罪行为。根据《刑法》第201条第4款的规定，对符合该条款规定的逃税行为不予追究刑事责任，但如果逃税的手段行为同时构成虚开发票罪等其他犯罪的，是否追究该手段行为的刑事责任，对此有争议。一种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第201条第4款规定被架空。另一种观点则认为，应该依法追究手段行为的刑事责任，理由是：逃税行为既可以通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，《刑法》第201条第4款规定的“不予追究刑事责任”，仅针对逃税犯罪不予追究刑事责任，而不能由此延伸到对逃税的手段犯罪行为也不予追究刑事责任；对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合对牵连犯“从一重处”的处罚原理，有利于对逃税违法犯罪行为的打击。该问题有争议，《解释》没有明确，待积累经验后再通过适当方式明确。我们倾向同意第一种观点。”