企业合同管理之税率调整履约争议与合规建议

引言
自2018年以来，增值税税率先后调整了两次，税率变动给履约期较长或开票延迟的交易带来新问题——即在交易合同没有特别约定的情况下，税率调整带来的税收利益归谁？合同价款是否应随着税率的调整而变更？本篇将结合司法裁判案例，围绕税率政策性调整导致的合同合规管理予以分析。
裁判观点
观点一：若合同未约定税率调整后合同价款应当如何调整，双方亦未达成补充约定，不支持税率差额返还
➬案例一：西安市中级人民法院（2021）陕01民终3575号《民事判决书》
裁判要旨：本案中，房屋的总价款是明晰的，虽然在合同附件中列明了增值税额、税率、不含增值税房价以及购买人应支付的房屋总价款，系双方在固定房屋总价款的前提下按当时的税率得出税价，并非是对房款或计价方式的变更。合同约定的房款总额包含税率为11%的增值税，甲公司作为缴税纳税主体，税率的变化并不影响甲公司与张某之间对房价款的约定。甲公司因增值税税率降低，提高不含税价款的开票行为，未违反双方关于总价款的约定，亦未加重张某的义务和风险。
➬案例二：咸阳市中级人民法院【2021】陕04民终2354号《民事判决书》
裁判要旨：首先，双方签订的《商品房买卖合同》及补充协议系在固定总价款的前提下，11%税率系对适用税率的列明，并非对房款或房款计价方式的变更，亦不具有降税即降价的意思表示。其次，增值税系商品在流转过程中产生的增值税作为计税依据而征收的一种流转税，被上诉人发生了增值税应税销售行为，系增值税纳税义务人。被上诉人缴纳增值税税率、税额的变化系被上诉人的商业风险，与购房者无涉。第三，从效果上来看，双方已按照合同中约定的固定总价款实际进行了履行。被上诉人因增值税税率降低，提高不含税价款的开票行为，未违背关于固定总价款的约定，亦未加重购房者的义务和风险。
➬案例三：西安市雁塔区人民法院（2020）陕0113民初22417号《民事判决书》
裁判要旨：本案中，《商品房买卖合同》约定的商品房单价及总价均包含增值税，故原、被告双方已通过合同作出含增值税在内的房屋总价款，而合同中载明“税率为11％”，仅为国家征收增值税标准的表述，被告作为房地产销售企业，应当承担增值税的纳税义务，增值税税率的增减系被告作为纳税义务人应承担的商业风险，国家对增值税的调整，不影响合同约定的房屋价款。
观点二：双方未明确约定不因国家税率调整而变化的情况下,被告不能因税率调整下降产生的税额差额而获利，支持差额返还
➬案例四：淮安市淮阴区人民法院(2022)苏0804民初855号《民事判决书》
裁判要旨：法院经审理认为,双方合同中已对税率11%进行明确约定,被告为纳税义务人,但案涉税额的实际负担人为原告,现基于政策原因国家将案涉税率调整降低,其目的在于为企业减轻税负,而原告作为税额的实际负担人其已经按照合同约定的税率向被告支付含税款项,被告应向原告返还该部分税额差额,换言之,在双方未明确约定不因国家税率调整而变化的情况下,被告不能因税率调整下降产生的税额差额而获利。
观点三：一般不支持抵扣税款差额返还，仅在特殊情形下，根据当事人有无过错，来认定是否返还差额
➬案例五：寿光市人民法院（2019）鲁0783民初3669号《民事判决书》
裁判要旨：原、被告之间的买卖合同合法有效。被告作为出卖方向买受人提供增值税专用发票是其法定义务。双方在合同中未约定开具增值税发票的时间，应遵从发票随货同行的交易习惯。根据国家税务部门的有关规定，合同履行期间因被告未及时给原告开具含税16%的增值税专用发票，给原告造成抵扣税款的差额损失，原告要求被告支付该差额，合理合法，本院予以支持。
➬案例六：绍兴市中级人民法院（2021）浙06民终2675号《民事判决书》
裁判要旨：双方在合同中并未对税率调整后货款如何调整进行特别约定，且甲公司在发货后已及时将码单或发货明细发送给乙公司工作人员，乙公司并未及时确认对账，甲公司在乙公司未确认金额的情况下显然无法及时开具增值税发票。因甲公司对迟延开具增值税发票并无过错，且税率调整系正常商业风险，一审判决直接在货款中扣减税点显然不当。
观点四：因政策调整导致增加的税率，属于显失公平的客观变化，最终判定合同变更，税差由当事各方共同承担
➬案例七：湖南省邵阳市中级人民法院（2016）湘05民终651号《民事判决书》
裁判要旨：因国家税收政策的调整，房屋租赁产生的税率由原来的6%调整为14.06%，徐某主张的拖欠租金，实际上是因国家税收政策调整导致租金减少的部分。根据原《商铺租赁合同》的约定，税收部分本应由徐某承担，但原判考虑到双方在合同签订时对国家税收的调整无法预见，故根据公平原则对因调整所增加的8.06税率，由徐某、甲公司及乙公司各承担三分之一，更为符合本案实情，且不违背相关法律规定。
合规建议
税率调整属于国家对市场经营活动采取的调控和管理行为，交易主体可于合同条款中约定具体税率，价税分离条款及税率调整后合同价款是否调整。实践中，往往存在就税率调整的结算约定不全面、履约延迟引发纠纷等情形，结合前述既往裁判观点梳理，提供合规建议如下：
（一）根据交易地位，在合同条款予以详细约定
◉作为付款方/收票方
在合同价款条款中明确约定该价格为含税价，并做价税分离，同时明确如因税收政策变动导致税率变动，不含税单价不变。
示范条款：“本合同不含税价款为【】元，税金【】元（税率【】%），价税合计【】元；合同履行期间，若增值税税率发生变化，不含税价款（单价）不变，税金多退少补，具体以发票开具时间为准（即未开票部分按最新税率执行，已开票部分继续执行原税率），已按原税率开具发票的，不予返还税差。”
◉作为收款方/开票方
在合同价款条款中明确约定该价格为含税价，不因税率的调整而调整。
示范条款：“本合同不含税价款为【】元，税金【】元（税率【】%），价税合计【】元；合同履行期间，若增值税税率发生变化，含税价款不随增值税税率的调整而调整。”
（二）积极履约或提示履约，避免迟延履约的过错责任
作为开票义务方，待满足开票条件后，应及时向付款方开具发票，避免因延误开具发票造成抵扣税款的差额损失。作为收票权利方，在开票义务方未及时履行开票义务时，可提前致函要求积极履行开票义务，并明确因此造成的税收损失风险由对方全面予以承担。
（三）如因税收发票引发争议，及时通过司法诉讼方式主张权利
实践中，也存在开票义务方长期拒绝开具税收发票或不具备开票能力，导致付款方无进项税收发票抵扣情形，引发企业税赋风险，对此企业可及时向当地税务部门进行情况反映，或自行申报代开税收发票后，通过诉讼方式诉请开票义务方承担代缴税款损失，避免企业承担不必要的税赋风险。
结语
根据税收法定原则，税种、税率等均属法律、行政法规强制性规定，不属于交易主体可以约定的范畴，但可以约定税率调整时的结算规则。司法机关也可以结合当事人关于税率调整时结算规则的具体约定，最大限度地尊重意思自治，按照双方当事人的真实意思表示确定税率调整时的结算规则；故，各交易主体可区分不同情况，参考本文案例及合规建议，在合同中做相应约定，也可以就具体问题及时咨询专业律师获取专业意见。