企业应对海关转移定价合规审查系列一 世界海关组织估价指导性文件“案例研究14.2”解读

导读
近年来，我们团队在办理知识产权海关保护业务的过程中，收到了不少跨国公司关于进出口贸易中转移定价、特许权使用费以及涉及海关与贸易合规方面的法律咨询并为其提供了相关法律服务。在当前全国海关通关一体化改革的大背景下，企业有关海关与贸易合规责任不断加重，有关法律服务需求也日益增涨。为此，团队海关事务组拓展相关服务的深度和广度，致力于为进出口企业提供更加专业高效的海关与贸易合规法律服务。结合实务经验，我们拟以“企业应对海关转移定价合规审查”为题定期分享相关办案体会和研究心得，以期对企业法务、合规及相关部门人员提供参考。
近日，我们注意到由中国海关提交的转移定价案例在世界海关组织（WCO）估价技术委员会第45次会议最终审议通过，并正式成为WCO估价指导性文件“案例研究14.2”，为世界海关对跨国公司转移定价审查提供指导意见。“案例研究14.2”一出台便引起了业界的广泛关注和热烈讨论，甚至出现了微信朋友圈“刷屏”现象。可以理解，跨国公司业务经营中绝大多数业务往来均是关联交易和转移定价。经过了解，跨国公司的贸易合规和法务部门对海关就转移定价可能发起的合规审查纷纷表示担忧，尤其是对利润率比较高的情况，担心会不会引发海关的质疑和补税，甚至于有无海关行政处罚和刑事责任风险。本期拟就该案例做出深入解读。
海关估价遵循国际统一规则。在海关审核转移定价领域，目前在国内和国际层面都尚无明确具体的法律规定。在此背景下，WCO权威发布的具有“软法”性质的指导性文件凸显其重要性，但有关转移定价的指导性文件也是非常少。在“案例研究14.2”该份文件出台之前，WCO还发布了《WCO关于海关估价及转让定价的指南》以及“案例研究14.1”。但相对来说，“案例研究14.2”更具现实指导意义。它以案例形式说明海关审核转移定价的具体路径，比《WCO关于海关估价及转让定价的指南》更具实际操作性；同时以毛利率为切入点，克服了“案例研究14.1”适用交易净利润法的局限性。
1. “案例研究14.2”基本情况
位于不同国家的卖方XCO与买方ICO同属于跨国公司ACO的子公司。根据贸易安排，XCO向ICO出售奢侈品牌手袋，而ICO是XCO向进口国销售奢侈品牌手袋的唯一进口商。2013年进口国海关对ICO 2012年进口手袋进行后续价格审核。
在审核中，海关依照《WTO估价协定》条款1.2（a）对关联交易开展了销售环境审查，借助ICO提供的转移定价报告（该报告显示ICO的毛利率明显高于行业毛利率合理四分位区间）最终审查确定特殊关系影响了成交价格，ICO 2012年的进口货物完税价格申报偏低，应依次使用其他估价方法进行估价。
2.“案例研究14.2”关键点
（1）本案例中，进口商ICO在面对海关质疑时举证不能，一方面未能根据《WTO估价协定》条款1.2（b）和（c）提供测试价格，以证明关联关系未影响成交价格；另一方面还提交了一份不利于企业的转移定价报告。该报告使用再销售价格法将ICO的毛利率与可比公司在非关联交易（即可比非受控交易）中的毛利率进行比较，报告显示可比公司2012年的毛利率符合公平交易原则（四分位）的合理区间为35%-46%，中位值为43%，而ICO 64%的毛利率并未落在合理四分位区间内。
（2）因ICO未能举证测试价格，海关按照《WTO估价协定》条款1.2（a）对跨境交易开展了销售环境审查。根据《协定》条款1.2注释，在审查销售环境时，“海关需要审查交易的有关方面，包括买卖双方组织其商业关系的方式和制定价格的方法，以便确定特殊关系是否影响价格。” 使用再销售法审核相关企业的销售环境，将该企业与可比企业的毛利率进行对比，可以说明申报价格的制定是否与所涉产业的正常定价惯例相一致。ICO毛利率远高于可比公司的毛利水平，表明ICO进口价格的制定与行业正常定价惯例不一致。海关进而得出特殊关系影响成交价格的结论。
3. “案例研究14.2”的适用条件和局限性
（1）本案例中，ICO仅是一家常规分销商，不拥有任何高价值的、独特的无形资产或承担任何重大风险。有关奢侈品牌手袋在进口国销售的市场风险和价格风险均由卖方XCO承担，且 XCO拥有与手袋相关的高价值无形资产。
（2）ICO与转移定价报告中8家可比企业均位于进口国；与ICO类似，该8家企业承担类似分销功能和类似风险，不拥有任何高价值的无形资产；该8家企业进口的可比产品也是在相同出口国制造的。
（3）I国奢侈品牌手袋市场竞争充分。在此情况下，因为ICO与8家可比公司无显著区别，其营业利润与费用应与8家可比公司类似。
（4）ICO进口奢侈品牌手袋与8家可比企业进口商品具有“足够可比性”（an adequate level of product comparability），且选取的可比企业也被认为适合海关估价目的。这表明为海关审价目的选取的可比企业，其进口的商品不必须是完全相同商品，可以是不同但具有“足够可比性”的商品。但如何判定商品具有所谓的“足够可比性”以及选取的可比企业如何适合海关估价目的，文本中只是一句带过，未有相关更详细的描述。
（5）ICO当年获取了高毛利率，按理应做却未做任何转移定价的补偿性调整。这在实际中并不常见。
（6）ICO经营业务和承担功能都比较单一，进口后将商品转售给第三方。对于从事混合销售业务或生产型公司，是否可以参考和借鉴以及如何借鉴该案例存在不确定性。
(7) 本案例只对“特殊关系是否影响成交价格”进行了审查确认，对海关否定成交价格的可接受性后该选用何种估价方法重新估价未做探讨。所以说，本案例可谓只完成了转移定价海关审核的“一半工作”。
结语
该案例由中国海关提交，集聚了中国海关应对跨国公司转移定价的智慧和经验，标志着中国海关对转移定价的研究和实践正走向成熟，一定程度上也代表和体现了中国海关的现行实践做法。案例最终在国际上获得认可和通过，也将进一步增强中国海关加大转移定价审查的信心和动力。结合目前海关已对医药、汽车行业开展的转移定价质疑和审查案例，可以预见，中国海关将进一步加大对跨国公司转移定价的审查广度和力度。跨国公司对此不得不引起注意，并积极调整应对策略，或可确立以法务/合规部门为主导、税务和关务部门共同参与的内部工作机制，必要时可聘请律所等专业服务介入。