建设工程施工合同纠纷中的税金及发票争议处理

根据住建部、财政部《关于印发＜建筑安装工程费用项目组成＞的通知》（建标【2013】44号）的规定，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为“人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和税金”；按工程造价形成顺序划分为“分部分项工程费、措施项目费、其他费用、规费和税金”。由此可见，税金属于工程价款的组成部分。
在建设工程施工合同纠纷案件中，往往会涉及税金及发票的争议。笔者现结合团队常年办理建设工程施工合同纠纷案件的实践经验和最高法院及地方法院的相关案例及指导意见，对施工合同纠纷中的税金及发票争议焦点及裁判规则进行归纳梳理。
一、建筑安装工程费用项目（工程造价）中的税金有哪些？
建标[2013]44号文件规定：税金，是指国家税法规定的应计入建筑安装工程造价内的营业税、城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加。
1、营业税（“营改增”后为增值税）。根据财政部、国税总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】）36号）的规定，自2016年5月1日起实施“营改增”，将营业税改为增值税。根据住建部《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建标办【2016】4号）的规定，工程造价中的计税方式为税前工程造价×（1+11%），确定了税、价分离的模式。之后住建部先后在2018年5月和2019年3月下发通知，分别将工程计价依据中增值税税率调整为10%和9%；此外，2016年4月30日以前的老项目以及小规模纳税人还可以选择简易计税方法，增值税税率为3%。在疫情期间，国家发布了一些增值税优惠政策，自2023年1月1日至2023年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。
2、城市建设维护税：属于附加税，税率分别为7％（城区），5％（郊区）、1％（农村），计税依据为纳税人依法实际缴纳的增值税税额。
3、教育费附加：按纳税人依法实际缴纳增值税税额的3%计征。
4、地方教育费附加：按纳税人依法实际缴纳增值税税额的2%计征。
注意，以上三个附加税计税依据中“依法实际交纳的增值税税额”，是指纳税人依照增值税相关法律法规和税收政策规定计算的应当交纳的税额，加上增值税免抵税额，扣除直接减免的增值税额和期末留抵退税退还的增值税额后的金额。
需要说明的是，企业所得税或个人所得税均不属于工程造价的范围。另外，在工程造价中包含在企业管理费中的税金有房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等，这些税是放在企业管理费中按规定的比例计算的，而不是单独计取的项目。
二、承包人是否可以从应支付实际施工人的工程款中直接扣除税费？
司法实践中，关于承包人是否可以从应付实际施工人工程款中直接扣除税费的问题，不能一概而论，法院往往会根据具体情况有不同的认定和处理。
实际施工人参与承包的情况下，承包人一般都会约定为含税价，税费由实际施工人承担并由承包人直接扣除（如果合同约定价款不含税，或者税费由承包人承担的，一般不会产生争议）。但是，因实际施工人缺乏施工资质，施工合同会被法院认定无效。根据《民法典》第七百九十三条规定：“建设工程施工合同无效，但是建设工程经验收合格的，可以参照合同关于工程价款的约定折价补偿承包人。”根据《建筑安装工程费用项目组成》的规定，税金属于工程款的组成部分，因此，折价补偿范围为建设工程的完整造价，应包括直接费、间接费、税金和利润，也就是说，税金应当计入工程款中。同时，双方在合同中关于税费承担的约定，在合同无效情况下，仍然参照适用。实际施工人接受包含税金的工程款之后，其应当履行提供完税发票的附随义务。可是，因实际施工人（自然人）不具备纳税人资质，无法缴纳税款并提供完税发票，需要承包人代扣代缴，因此，承包人代为承担了本应由实际施工人承担的税款后，有权从工程款中直接扣除相应的税款。
需要指出的是，在司法判例中，合同虽然约定税费由实际施工人承担，并约定了承包人可以代扣代缴，但如果承包人没有实际代扣代缴并提供合法有效的完税凭证的，可能存在法院不支持从工程款中直接扣除税费的风险。但是，就此问题，笔者认为如果在前期已付工程款中，承包人已经扣除部分税费，并开具了发票，对于承包人请求从下余部分工程款直接扣除相应税费的主张，从节约当事人诉累的角度，应当予以支持。即便是承包人前期没有开具发票并实际缴纳税款，如果法院经调查已经确认由承包人负责开具发票的，承包人也明确同意向发包人开具发票的，亦应当将相关税费直接从工程款扣除，并明确开具发票的责任主体。
注意，企业所得税或个人所得税均不属于工程造价的范围。承包人是企业所得税的纳税主体，实际施工人通常并无义务申报、缴纳企业所得税。但在实践中，一些承包人为了转嫁企业所得税，约定由实际施工人承担企业所得税并从承包人应付给实际施工人的工程款中扣除，对此，存在着不同的裁判观点。因企业所得税系纳税人根据《企业所得税法》应当缴纳的税种， 纳税人应缴税额是多少，是否实缴，均属税务主管部门的管理职能，不宜由人民法院进行司法审查，因此，法院对于实际施工人要求返还已经扣除部分的主张及承包人要求在工程款中直接扣除的主张，认为不属于民事诉讼审理范围，均不予处理。实践中，还有承包人直接以工程款的一定比例计算出实际施工人应缴纳的个人所得税，并从工程款中扣除该笔款项，这属于代扣代缴个人所得税，根据税法征收管理的规定，应当提供完税凭证以证明其已经履行了代扣代缴义务，否则，法院不予支持。
三、发包人与承包人之间关于发票的争议如何处理？
在“以票控税”的征管现状下，工程款发票作为企业所得税税前扣除的主要外部凭证及增值税进项税额抵扣凭证，付款方未及时收到增值税专用发票就不能抵扣相应的税额。因此，在建设工程施工合同纠纷中，发票问题往往会成为发承包双方的争议焦点。
根据对司法判例的研究，建设工程施工合同中常见的发票问题及裁判规则，主要有以下几个方面。
1、发包人要求开具工程款发票是否属于民事案件的审理范围？
开具发票是承包人的法定义务，给付发票也是施工承包合同的附随义务，因此，开具发票的问题不仅是行政法律问题，也是民事法律关系，发包人有权在诉讼中请求承包人开具发票，法院也应当基于该请求作出判决。在司法实务中，各地法院对此问题的裁判观点并不一致。但根据最高法院的判例和河南省高院关于审理建工案件的指导意见来看，如果当事人提出开具发票的问题，应当在案件中一并处理，且不受合同效力的影响。
2、发包人在承包人起诉工程款的诉讼中主张开具发票是否需要反诉？
在诉讼实践中，发包人作为被告的情况下，往往会提出要求承包人开具发票的主张，但该主张如果仅仅是在答辩中直接提出，法院可以在判决中明确承包人具有向发包人开具发票的义务，但因发包人没有提出独立的诉讼请求，会导致法院无法在判决主文中做为判项表述，由此造成在执行程序中，发包人的该项权利仍然存在落空的风险。因此，发包人如果提出开具发票的主张，不能仅在答辩中主张，而应当就此提出明确的反诉请求，法院也应当就此问题向当事人释明，发包人提出反诉的，法院应当一并处理并做出判决。
3、发包人能否以承包人未开具发票为由拒绝支付工程款？
在建设工程施工合同纠纷案件中，发包人通常会以承包人未开具发票为由拒付工程款，认为付款条件尚未具备，不应当支付工程款，更不应支付利息。那么这种抗辩是否会得到法院的支持？最高人民法院民一庭意见：依据双务合同的本质，合同抗辩的范围仅限于对价义务。一方不履行对价义务的，相对方才享有抗辩权。支付工程款与开具发票是两种不同性质的义务，前者是合同的主要义务，后者并非合同的主要义务，二者不具有对等关系，一方以另一方未及时开具发票作为拒绝支付工程款的抗辩理由不能成立。对此，司法实践中意见较为统一，发包人以承包人未开具发票为由拒绝支付工程款的，不予支持，当事人另有明确约定的除外。
在当事人签订的合同中，如果明确约定了“先开具发票后支付工程款，不开具发票发包人有权拒付工程款”的情况，对此则应特殊分析。该约定不仅包括了承包人开具发票的对等义务，同时对其未开具发票的后果也做了明确约定，根据当事人意思自治原则，法院应当支持发包人的抗辩。但对此类约定的认定和处理，各地法院仍有争议。
另外，河南省高院建设工程案件审判工作座谈会综述意见指出，虽然施工合同中约定承包人先开具发票、发包人后付款，发包人可以据此主张先履行抗辩，不承担开具发票前的因未支付工程价款而产生的违约责任，但发包人支付工程价款是主要合同义务，在诉讼阶段再以此为由抗辩不支付工程价款缺乏正当性。人民法院应向发包人释明提出由承包人开具发票的诉讼请求，在案件中一并处理。若经释明，发包人仍不请求承包人开具发票而坚持抗辩不支付工程价款的，不予支持。但因实际施工人不能开具发票给发包人造成损失的，应当向发包人释明提出请求损失赔偿的诉讼请求，在案件中一并处理。
根据上述意见，可以明确三个观点，一是发包人不能以未开发票为由拒绝支付工程款；二是发包人可以主张先履行抗辩，不承担未开票期间的违约责任；三是发包人可以就实际施工人不能开具增值税专用发票造成的损失（因无法抵扣进项税而导致的增值税损失）提起反诉。该意见充分体现了对发承包双方权利义务的平衡，也体现了实质性化解矛盾纠纷、节约当事人诉累的司法精神和原则。