继承税 Inheritance Tax
适用范围
英国的继承税制度始于1986年。这一税种为针对个人遗产征收的税款。凡遗产总价值低于32.5万英镑[1](2020-2021税务年度的继承税起征点)的, 或超出32.5万英镑以上全部留给配偶、民事伴侣、慈善机构或社区体育爱好俱乐部(a community amateur sports club)的, 免缴继承税, 但仍需要向英国税务局进行相应申报; 超出该限额(32.5万英镑)的, 在排除所有可以适用的免税或抵扣情形后, 适用继承税税率40%。如果遗产总额有高达10%全部捐赠给慈善事业, 那么纳税人将可以享受36%(九折)的折扣税率。
纳税义务人
继承税由纳税义务人从遗产中取出相应部分缴纳至税务局。纳税义务人是负责遗产分配的人士, 在有遗嘱的情况下, 通常是遗嘱执行人(executor)。继承人通常并不是继承税的纳税义务人(继承人如果继承了房产并进而有租金收入, 需要按照所得税的规则缴纳所得税)。另外, 后文将要讨论的接受逝者生前赠与的受赠与人在一定条件下也会成为继承税的纳税人。
如果直系继承人(子女、孙子女以及领养子女等)继承家中的主要住宅(main residence), 免税额度会提高到50万英镑。同时, 夫妻之间还可以转让没有用完的免税份额。这也意味着, 直系继承人继承父母遗产中属于家中主要住宅的房产时, 理论上可享有的免税额度可以高达100万英镑。
关于英国继承税的征收, 还有一条著名的7年规则(The 7 Year Rule)[2]: 即在当事人去世之前7年内作为礼物送出的财产(生前赠与), 都有可能在去世时被算作遗产, 进而被征收继承税, 税率根据赠送的时间距离去世时间的长度递减:
由于继承税的体系中涉及大量因不同的遗产处置方式而导致不同的纳税义务的情形, 在英国, 设立遗嘱或信托对家族的财富传承尤为重要。这些情形将在后文一一介绍。
继承税除适用于遗嘱内的和逝者名下的财产外, 还有几处特殊的适用范围:
a) 立遗嘱人保留部分权利的财产, 即立遗嘱人虽然在生前将部分资产转移给了其他人, 但自己保留了对于这部分资产的部分权利。最典型的情况是立遗嘱人将房产转让给他人, 但保留自己可以居住到去世的权利。立遗嘱人去世时, 该房产也仍将被算作其遗产的一部分, 当初受让房产的人需承担纳税义务。
b) 共同所有(jointly owned)的财产中立遗嘱人持有的份额。即立遗嘱人和他人(通常是配偶)联名共有的房产、银行账户中, 属于立遗嘱人的那部分财产会被纳入遗产的范畴。
需要注意的是, 英国法下“联名共有(joint tenants)”这一概念和“按份所有(tenants in common)”并不是同一概念。前者情况下, 夫妻联名共有的房产中双方并不区分各自持有的比例, 一旦一方去世, 房产将自动归另一方全部所有(Pass by survivorship, Survivorship[3])。虽然法律上这一过程并不会体现在遗嘱中(因为只需要自动遵守Survivorship的规则), 但这种类型的财产也会被划入遗产的范畴。
c) 生前指定受益人的财产, 即如果立遗嘱人生前已经指定特定人士在自己去世后继续拥有某个银行账户(一般是指英国国家储蓄银行National Savings Bank账户、凭证或一些特殊类型的账户), 那么这类账户在立遗嘱人去世时会独立于遗嘱被单独过继给前述指定人士, 且被纳入遗产总额的计算范畴。
d) 立遗嘱人生前因为自己即将去世, 而以自己过世为条件送出的礼物, 仍会被纳入遗嘱范围。
e) 立遗嘱人为收益独立信托(interest in possession trust[4])所获收益的终身受益人(life tenant)。“收益独立信托”是指信托的财产和信托产生的收益可以分别执行给不同受益人的信托。当信托有收益产生时, 受托人必须将收益转给信托收益的受益人; 与此对应, 只有在满足一定条件时, 信托内的财产才会转给财产的受益人。
继承税不适用的情形
继承税不适用的情形通常涉及较为复杂的信托或保险安排, 篇幅所限, 本文仅选取较为常见的情形进行介绍。
a) 无论是否写入遗嘱, 信托的剩余受益人(remainderman)先于终身受益人(life tenant)去世的情况下, 剩余受益人的权益不被计入其自身的遗产。这种情况通常出现在夫妻一方将另一方设定为信托的终身受益人, 将子女设定为剩余受益人的情形, 即只有在终身受益人去世之后, 剩余受益人才可以享受信托利益, 其信托权益才可被计入个人遗产。
b) 人身保险的保险金信托(life insurance trust), 即当被保险人去世, 触发人身保险理赔条件时, 身故赔偿金会依照信托的相关约定支付给信托的受益人, 而不是被一并纳入被保险人的遗产中。这是继承税非常有效的筹划方法之一。
c) 有自由裁量权的养老金基金受托人向逝者家属分配的利益。英国的很多养老金基金会在参与者或受益人去世时一次性支付一定款项给其家人或相关人。如果逝者生前参与的养老金信托基金属于自由裁量信托(discretionary trust), 即受托人对于如何分配信托利益有绝对的自由裁量权, 这样的一笔分配也不会被认定为遗产, 因为从法律上来讲, 逝者对该笔分配并没有绝对确定的收益权。
遗产价值确认方式
遗产价值确认的基本原则是, 以逝者去世之前最近的公开市场价值为准。具体涉及股份、地产、债务等的估值时, 需及时征求专业人士意见加以确定。
继承税豁免情形
主要的继承税豁免情形包括:
a) 赠与配偶的财产;
b) 逝者存入信托中且受益人为其配偶、子女的财产;
c) 捐赠给慈善组织、主要政党或为公共利益而进行捐赠的财产;
d) 转移自己持有两年以上的商业资产(如合伙份额、股份、土地、厂房、设备等)——可在生前进行, 也可以写入遗嘱中; 这类资产转让时, 根据类别和时间不同, 可能分别适用其价值100%或50%的继承税豁免额度[5];
e) 用于种植粮食或养殖禽畜的农场(working farm)及其上用于相同用途的房屋建筑, 豁免额度视情况可能为100%或50%[6]。
f) 生前赠与——低于一定数额的现金增与或因亲属结婚等事件给予的一定数量的礼金也可以免于缴纳赠与方的继承税。如前文所述, 如果相关的赠与行为发生在逝者去世前7年以上, 该部分被赠与的财产也可以免于征收继承税。
由以上可见, 英国对于继承税的各项规定细致且庞杂, 继承税也是对英国政府税收贡献很大的组成部分。对于违法逃避继承税的情况, 一旦发现, 税务局会处以较高的罚款, 主要适用的罚款比例如下:
- 少缴纳税款的0-30%
- 故意递交不准确的报税单的情形下, 少缴纳税款的20%-70%
- 不仅故意递交不准确的报税单, 还采取措施加以隐瞒的情形下, 少缴纳税款的30%-100%
上述罚款比例的具体适用情况还取决于个案中被调查人的行为, 配合程度以及是否被税务局强制披露等。
继承税由于通常涉及金额较大, 税率较高, 如不提前规划, 很容易导致继承人短期内因需缴纳继承税而产生很大的现金流压力, 不得不出售所继承的房产或其他大额资产以变现来缴纳继承税。
资本利得税 Capital Gains Tax
适用范围
资本利得税是针对资产的处置时所得大于成本部分而征收的税款, 属于所得税的一种。就公司而言, 其资本利得形成的利润, 课以公司税。(见公司税Corporation Tax部分)
“处置”通常是指出售、赠与、转让或用于交换其他物品, 个人、合伙人、遗嘱执行人以及信托的受托人都可能有资本利得税纳税义务。夫妻间赠与、向政府部门或慈善机构的捐赠通常免于缴纳资本利得税[7]。
计算方式
2020-2021税务年度的资本利得税免税额度为12,300英镑, 信托交易中资本利得税免税额度为6,150英镑。在此之上, 视情况适用如下所述的不同税率[8]。
不动产
出售非民用住宅(如商业住宅等)所获之资本利得需适用10%或20%的资本利得所得税。具体适用10%还是20%税率取决于纳税人的收入水平: 如果纳税人年应税总收入(含处置资产所得)处于适用20%这一基本所得税税率区间, 即在12, 500英镑起征点以上的部分不超过37, 500英镑, 则适用10%的资本利得税税率; 适用40%高阶所得税税率的纳税人则适用20%的资本利得税税率。简而言之, 所得收入越高, 税率越高。
动产
处置动产如家具、车辆、珠宝等所得收益如果在6,000英镑以下, 可以免于缴纳资本利得所得税; 超过该免税额的, 视处置资产的数量、总收益和费用情况采用不同的计算方式。
例外及豁免情形
a) 满足一定条件的私人住宅出售Private Residence Exemption
如果满足以下所有条件, 出售作为主要宅邸的私人住宅(principal private residence)所获得的收益可免于缴纳资本利得税:
- 出售人在持有该房产期间一直把该处房产用作主要居所;
- 出售人未曾离开该处房产超过一定时间(一般指12个月);
- 出售人未曾部分出租该处房产, 也未曾将其部分用做商业用途;
- 该处房产总面积不超过5000平方米;
- 出售人并非单纯出于盈利目的购买此处房产。
出售不满足上述所有情况的住宅所获利得需缴纳资本利得所得税, 2020-2021税务年度的此项税率为28%。
b) 可抵扣应税额的费用Allowable Costs
在初始购置资产成本之外产生的费用, 如购置房产时的律师费、中介估值费以及印花税等以及后续使得该资产发生增值的费用, 如扩建房屋花费的材料费、人工费等都可以在应税额中扣除, 本次出售或转让资产发生的费用, 如房屋估值费用、律师费等也可以进行扣除, 以最终的结果计算应当缴纳的资本利得税。
c) 低价出售造成的损失Indexation Allowance
在折价出售资产的情况下, 售出价格比购入价格低的部分, 可以抵扣同一年份处置其他资产所获的收益, 没有用完的部分可以无限制结转至未来年份适用, 但不能倒推至以前年份。
d) 商业资产赠与Gift Hold-over Relief
当个体商户、某合伙的合伙人或持有某公司至少5%投票权的人士将符合一定条件的商业资产免费赠与或以低于其实际价值的价格出售给其他人时, 资本利得所得税的计算需分不同情况考虑:
- 如该等资产被免费赠与他人, 则赠与人无需承担资本利得所得税纳税义务;
- 如该等资产以低于其实际价值的价格出售给其他人, 则受让人或买家在未来再次出售该资产时还要额外承担价格降低部分的资本利得所得税。
举例说明, 如M先生拥有一间价值85,000英镑的商铺, 以40,000英镑的价格低价卖给了他的朋友。M先生最初收购该商铺时的成本价为25,000英镑。则他本人因本次出售所获利得为15,000英镑, 需对本部分利得缴纳资本利得税。未来, 如果他的朋友再次出售该商铺, 则还需要对其买入价和买入时实际价值之间的差价, 也即45,000英镑(85,000-40,000)这部分缴纳资本利得所得税。
e) 商业资产重置Roll-over Relief
如果卖家在出售了相应营业资产后用出售所得购买了新的营业资产, 这部分出售所得对应的资本利得税纳税义务会享受相应的展期宽免(roll-over relief), 直至所购买的新营业资产也最终出售。这一概念与前文所介绍公司税务部分的roll-over relief原理相同, 也是为鼓励扩大经营和再投资而设置的税务优惠政策[9]。
f) 商业资产处置免税额度Business Asset Disposal Relief
这类免税额度原名为企业家免税额度(entrepreneurs’ relief), 2020年改至现用名称。主要适用于以下三种情形:
- 出售部分或全部业务所获收入;
- 公司停业后处置资产所获收入;
- 由参与业务运营的特定人士进行的股权处置所获收入。
对于发生在2020年3月10日之前的上述处置, 纳税人终身可享有的免税额为最高1,000万英镑; 如果上述处置发生在2020年3月10日及之后, 该额度从1,000万英镑降低至100万英镑。在具体考量相关资产处置是否可以适用这一额度时, 有不同角度的衡量标准[10] 如所处置资产占总资产的比例, 纳税人持有相关利益的时间和形式, 或者其持股比例、收益权等。
g) 投资者免税额度Investors’ Relief
还有一类投资者免税额度, 适用于处置非上市公司普通股的个人股东。不参与公司运营的投资者在转让2016年3月17日及之后以现金形式收购且持有3年以上的股份时, 可享有终身最高1,000万英镑的免税额度。这一政策还同时将高阶税率纳税人的资本利得税税率由20%降低至10%。
遗嘱执行阶段的资本利得税相关义务
遗嘱执行阶段, 遗嘱执行人也有义务清缴遗嘱设立人未完成缴纳的资本利得税; 如往年有未使用完的亏损抵扣额度, 可以向前抵扣去世前三年的资本利得。
遗嘱执行时的一项特殊规定是, 由于立遗嘱人去世时, 其名下资产将被遗嘱执行人以市场价值获取, 而后进行分配。分配所得收益的计算是以遗嘱执行人获取时的价值作为参照。例如, 立遗嘱人生前以3万英镑的价格收购一家公司的股份, 其去世时, 这些股份价值升至8万英镑。随后, 遗嘱执行人以9万英镑的价格将这些股份出售。该情形下, 资本利得税的应税收益为1万英镑, 而不是6万英镑。
与遗产分配有关的资本利得税计算涉及和继承税的交叉, 以及复杂的计算公式, 如涉及较高价值的家族财富规划, 应尽早咨询专业人士进行风险规避和成本控制。
避税安排报告义务 DOTAS – DISCLOSURE OF TAX AVOIDANCE SCHEMES
英国政府于2004年引入了旨在打击避税安排的税务管理体系Disclosure of Tax Avoidance Schemes, 简称DOTAS。该体系内, 符合特定条件的能够使纳税人免于缴纳或者少缴纳法定税款(包括本系列文章所介绍的所有税种)的避税安排必须向英国税务局进行申报。此处的申报主体主要是指为客户提供相关税务服务的专业服务机构, 而使用该等服务的客户本身也会有相应的披露义务。
鉴于DOTAS下披露和通知义务的广泛性及其更新的频繁性, 篇幅所限, 本文不再展开介绍, 但如果在英国进行税务规划, 应及时关注自己是否负有披露义务, 以避免不必要的处罚和税务负担。
【注释】
[1] https://www.gov.uk/inheritance-tax
[2] https://www.gov.uk/inheritance-tax/gifts
[3] https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/inheritance-tax-manual/ihtm15081
[4] https://www.gov.uk/guidance/trusts-and-inheritance-tax
[5] https://www.gov.uk/business-relief-inheritance-tax/what-qualifies-for-business-relief
[6] https://www.gov.uk/government/publications/inheritance-tax-agricultural-relief-iht414
[7] https://www.gov.uk/capital-gains-tax
[8] https://www.gov.uk/capital-gains-tax/rates
[9] https://www.gov.uk/business-asset-rollover-relief
[10] Business Asset Disposal Relief: https: //www.gov.uk/business-asset-disposal-relief
适用范围
英国的继承税制度始于1986年。这一税种为针对个人遗产征收的税款。凡遗产总价值低于32.5万英镑[1](2020-2021税务年度的继承税起征点)的, 或超出32.5万英镑以上全部留给配偶、民事伴侣、慈善机构或社区体育爱好俱乐部(a community amateur sports club)的, 免缴继承税, 但仍需要向英国税务局进行相应申报; 超出该限额(32.5万英镑)的, 在排除所有可以适用的免税或抵扣情形后, 适用继承税税率40%。如果遗产总额有高达10%全部捐赠给慈善事业, 那么纳税人将可以享受36%(九折)的折扣税率。
纳税义务人
继承税由纳税义务人从遗产中取出相应部分缴纳至税务局。纳税义务人是负责遗产分配的人士, 在有遗嘱的情况下, 通常是遗嘱执行人(executor)。继承人通常并不是继承税的纳税义务人(继承人如果继承了房产并进而有租金收入, 需要按照所得税的规则缴纳所得税)。另外, 后文将要讨论的接受逝者生前赠与的受赠与人在一定条件下也会成为继承税的纳税人。
如果直系继承人(子女、孙子女以及领养子女等)继承家中的主要住宅(main residence), 免税额度会提高到50万英镑。同时, 夫妻之间还可以转让没有用完的免税份额。这也意味着, 直系继承人继承父母遗产中属于家中主要住宅的房产时, 理论上可享有的免税额度可以高达100万英镑。
关于英国继承税的征收, 还有一条著名的7年规则(The 7 Year Rule)[2]: 即在当事人去世之前7年内作为礼物送出的财产(生前赠与), 都有可能在去世时被算作遗产, 进而被征收继承税, 税率根据赠送的时间距离去世时间的长度递减:
| 赠与时间距离去世时间 | 继承税税率 |
| 3年以内 | 40% |
| 3 – 4年 | 32% |
| 4 – 5年 | 24% |
| 5 – 6年 | 16% |
| 6 – 7年 | 8% |
| 7 年以上 | 0% |
由于继承税的体系中涉及大量因不同的遗产处置方式而导致不同的纳税义务的情形, 在英国, 设立遗嘱或信托对家族的财富传承尤为重要。这些情形将在后文一一介绍。
继承税除适用于遗嘱内的和逝者名下的财产外, 还有几处特殊的适用范围:
a) 立遗嘱人保留部分权利的财产, 即立遗嘱人虽然在生前将部分资产转移给了其他人, 但自己保留了对于这部分资产的部分权利。最典型的情况是立遗嘱人将房产转让给他人, 但保留自己可以居住到去世的权利。立遗嘱人去世时, 该房产也仍将被算作其遗产的一部分, 当初受让房产的人需承担纳税义务。
b) 共同所有(jointly owned)的财产中立遗嘱人持有的份额。即立遗嘱人和他人(通常是配偶)联名共有的房产、银行账户中, 属于立遗嘱人的那部分财产会被纳入遗产的范畴。
需要注意的是, 英国法下“联名共有(joint tenants)”这一概念和“按份所有(tenants in common)”并不是同一概念。前者情况下, 夫妻联名共有的房产中双方并不区分各自持有的比例, 一旦一方去世, 房产将自动归另一方全部所有(Pass by survivorship, Survivorship[3])。虽然法律上这一过程并不会体现在遗嘱中(因为只需要自动遵守Survivorship的规则), 但这种类型的财产也会被划入遗产的范畴。
c) 生前指定受益人的财产, 即如果立遗嘱人生前已经指定特定人士在自己去世后继续拥有某个银行账户(一般是指英国国家储蓄银行National Savings Bank账户、凭证或一些特殊类型的账户), 那么这类账户在立遗嘱人去世时会独立于遗嘱被单独过继给前述指定人士, 且被纳入遗产总额的计算范畴。
d) 立遗嘱人生前因为自己即将去世, 而以自己过世为条件送出的礼物, 仍会被纳入遗嘱范围。
e) 立遗嘱人为收益独立信托(interest in possession trust[4])所获收益的终身受益人(life tenant)。“收益独立信托”是指信托的财产和信托产生的收益可以分别执行给不同受益人的信托。当信托有收益产生时, 受托人必须将收益转给信托收益的受益人; 与此对应, 只有在满足一定条件时, 信托内的财产才会转给财产的受益人。
继承税不适用的情形
继承税不适用的情形通常涉及较为复杂的信托或保险安排, 篇幅所限, 本文仅选取较为常见的情形进行介绍。
a) 无论是否写入遗嘱, 信托的剩余受益人(remainderman)先于终身受益人(life tenant)去世的情况下, 剩余受益人的权益不被计入其自身的遗产。这种情况通常出现在夫妻一方将另一方设定为信托的终身受益人, 将子女设定为剩余受益人的情形, 即只有在终身受益人去世之后, 剩余受益人才可以享受信托利益, 其信托权益才可被计入个人遗产。
b) 人身保险的保险金信托(life insurance trust), 即当被保险人去世, 触发人身保险理赔条件时, 身故赔偿金会依照信托的相关约定支付给信托的受益人, 而不是被一并纳入被保险人的遗产中。这是继承税非常有效的筹划方法之一。
c) 有自由裁量权的养老金基金受托人向逝者家属分配的利益。英国的很多养老金基金会在参与者或受益人去世时一次性支付一定款项给其家人或相关人。如果逝者生前参与的养老金信托基金属于自由裁量信托(discretionary trust), 即受托人对于如何分配信托利益有绝对的自由裁量权, 这样的一笔分配也不会被认定为遗产, 因为从法律上来讲, 逝者对该笔分配并没有绝对确定的收益权。
遗产价值确认方式
遗产价值确认的基本原则是, 以逝者去世之前最近的公开市场价值为准。具体涉及股份、地产、债务等的估值时, 需及时征求专业人士意见加以确定。
继承税豁免情形
主要的继承税豁免情形包括:
a) 赠与配偶的财产;
b) 逝者存入信托中且受益人为其配偶、子女的财产;
c) 捐赠给慈善组织、主要政党或为公共利益而进行捐赠的财产;
d) 转移自己持有两年以上的商业资产(如合伙份额、股份、土地、厂房、设备等)——可在生前进行, 也可以写入遗嘱中; 这类资产转让时, 根据类别和时间不同, 可能分别适用其价值100%或50%的继承税豁免额度[5];
e) 用于种植粮食或养殖禽畜的农场(working farm)及其上用于相同用途的房屋建筑, 豁免额度视情况可能为100%或50%[6]。
f) 生前赠与——低于一定数额的现金增与或因亲属结婚等事件给予的一定数量的礼金也可以免于缴纳赠与方的继承税。如前文所述, 如果相关的赠与行为发生在逝者去世前7年以上, 该部分被赠与的财产也可以免于征收继承税。
由以上可见, 英国对于继承税的各项规定细致且庞杂, 继承税也是对英国政府税收贡献很大的组成部分。对于违法逃避继承税的情况, 一旦发现, 税务局会处以较高的罚款, 主要适用的罚款比例如下:
- 少缴纳税款的0-30%
- 故意递交不准确的报税单的情形下, 少缴纳税款的20%-70%
- 不仅故意递交不准确的报税单, 还采取措施加以隐瞒的情形下, 少缴纳税款的30%-100%
上述罚款比例的具体适用情况还取决于个案中被调查人的行为, 配合程度以及是否被税务局强制披露等。
继承税由于通常涉及金额较大, 税率较高, 如不提前规划, 很容易导致继承人短期内因需缴纳继承税而产生很大的现金流压力, 不得不出售所继承的房产或其他大额资产以变现来缴纳继承税。
资本利得税 Capital Gains Tax
适用范围
资本利得税是针对资产的处置时所得大于成本部分而征收的税款, 属于所得税的一种。就公司而言, 其资本利得形成的利润, 课以公司税。(见公司税Corporation Tax部分)
“处置”通常是指出售、赠与、转让或用于交换其他物品, 个人、合伙人、遗嘱执行人以及信托的受托人都可能有资本利得税纳税义务。夫妻间赠与、向政府部门或慈善机构的捐赠通常免于缴纳资本利得税[7]。
计算方式
2020-2021税务年度的资本利得税免税额度为12,300英镑, 信托交易中资本利得税免税额度为6,150英镑。在此之上, 视情况适用如下所述的不同税率[8]。
不动产
出售非民用住宅(如商业住宅等)所获之资本利得需适用10%或20%的资本利得所得税。具体适用10%还是20%税率取决于纳税人的收入水平: 如果纳税人年应税总收入(含处置资产所得)处于适用20%这一基本所得税税率区间, 即在12, 500英镑起征点以上的部分不超过37, 500英镑, 则适用10%的资本利得税税率; 适用40%高阶所得税税率的纳税人则适用20%的资本利得税税率。简而言之, 所得收入越高, 税率越高。
动产
处置动产如家具、车辆、珠宝等所得收益如果在6,000英镑以下, 可以免于缴纳资本利得所得税; 超过该免税额的, 视处置资产的数量、总收益和费用情况采用不同的计算方式。
例外及豁免情形
a) 满足一定条件的私人住宅出售Private Residence Exemption
如果满足以下所有条件, 出售作为主要宅邸的私人住宅(principal private residence)所获得的收益可免于缴纳资本利得税:
- 出售人在持有该房产期间一直把该处房产用作主要居所;
- 出售人未曾离开该处房产超过一定时间(一般指12个月);
- 出售人未曾部分出租该处房产, 也未曾将其部分用做商业用途;
- 该处房产总面积不超过5000平方米;
- 出售人并非单纯出于盈利目的购买此处房产。
出售不满足上述所有情况的住宅所获利得需缴纳资本利得所得税, 2020-2021税务年度的此项税率为28%。
b) 可抵扣应税额的费用Allowable Costs
在初始购置资产成本之外产生的费用, 如购置房产时的律师费、中介估值费以及印花税等以及后续使得该资产发生增值的费用, 如扩建房屋花费的材料费、人工费等都可以在应税额中扣除, 本次出售或转让资产发生的费用, 如房屋估值费用、律师费等也可以进行扣除, 以最终的结果计算应当缴纳的资本利得税。
c) 低价出售造成的损失Indexation Allowance
在折价出售资产的情况下, 售出价格比购入价格低的部分, 可以抵扣同一年份处置其他资产所获的收益, 没有用完的部分可以无限制结转至未来年份适用, 但不能倒推至以前年份。
d) 商业资产赠与Gift Hold-over Relief
当个体商户、某合伙的合伙人或持有某公司至少5%投票权的人士将符合一定条件的商业资产免费赠与或以低于其实际价值的价格出售给其他人时, 资本利得所得税的计算需分不同情况考虑:
- 如该等资产被免费赠与他人, 则赠与人无需承担资本利得所得税纳税义务;
- 如该等资产以低于其实际价值的价格出售给其他人, 则受让人或买家在未来再次出售该资产时还要额外承担价格降低部分的资本利得所得税。
举例说明, 如M先生拥有一间价值85,000英镑的商铺, 以40,000英镑的价格低价卖给了他的朋友。M先生最初收购该商铺时的成本价为25,000英镑。则他本人因本次出售所获利得为15,000英镑, 需对本部分利得缴纳资本利得税。未来, 如果他的朋友再次出售该商铺, 则还需要对其买入价和买入时实际价值之间的差价, 也即45,000英镑(85,000-40,000)这部分缴纳资本利得所得税。
e) 商业资产重置Roll-over Relief
如果卖家在出售了相应营业资产后用出售所得购买了新的营业资产, 这部分出售所得对应的资本利得税纳税义务会享受相应的展期宽免(roll-over relief), 直至所购买的新营业资产也最终出售。这一概念与前文所介绍公司税务部分的roll-over relief原理相同, 也是为鼓励扩大经营和再投资而设置的税务优惠政策[9]。
f) 商业资产处置免税额度Business Asset Disposal Relief
这类免税额度原名为企业家免税额度(entrepreneurs’ relief), 2020年改至现用名称。主要适用于以下三种情形:
- 出售部分或全部业务所获收入;
- 公司停业后处置资产所获收入;
- 由参与业务运营的特定人士进行的股权处置所获收入。
对于发生在2020年3月10日之前的上述处置, 纳税人终身可享有的免税额为最高1,000万英镑; 如果上述处置发生在2020年3月10日及之后, 该额度从1,000万英镑降低至100万英镑。在具体考量相关资产处置是否可以适用这一额度时, 有不同角度的衡量标准[10] 如所处置资产占总资产的比例, 纳税人持有相关利益的时间和形式, 或者其持股比例、收益权等。
g) 投资者免税额度Investors’ Relief
还有一类投资者免税额度, 适用于处置非上市公司普通股的个人股东。不参与公司运营的投资者在转让2016年3月17日及之后以现金形式收购且持有3年以上的股份时, 可享有终身最高1,000万英镑的免税额度。这一政策还同时将高阶税率纳税人的资本利得税税率由20%降低至10%。
遗嘱执行阶段的资本利得税相关义务
遗嘱执行阶段, 遗嘱执行人也有义务清缴遗嘱设立人未完成缴纳的资本利得税; 如往年有未使用完的亏损抵扣额度, 可以向前抵扣去世前三年的资本利得。
遗嘱执行时的一项特殊规定是, 由于立遗嘱人去世时, 其名下资产将被遗嘱执行人以市场价值获取, 而后进行分配。分配所得收益的计算是以遗嘱执行人获取时的价值作为参照。例如, 立遗嘱人生前以3万英镑的价格收购一家公司的股份, 其去世时, 这些股份价值升至8万英镑。随后, 遗嘱执行人以9万英镑的价格将这些股份出售。该情形下, 资本利得税的应税收益为1万英镑, 而不是6万英镑。
与遗产分配有关的资本利得税计算涉及和继承税的交叉, 以及复杂的计算公式, 如涉及较高价值的家族财富规划, 应尽早咨询专业人士进行风险规避和成本控制。
避税安排报告义务 DOTAS – DISCLOSURE OF TAX AVOIDANCE SCHEMES
英国政府于2004年引入了旨在打击避税安排的税务管理体系Disclosure of Tax Avoidance Schemes, 简称DOTAS。该体系内, 符合特定条件的能够使纳税人免于缴纳或者少缴纳法定税款(包括本系列文章所介绍的所有税种)的避税安排必须向英国税务局进行申报。此处的申报主体主要是指为客户提供相关税务服务的专业服务机构, 而使用该等服务的客户本身也会有相应的披露义务。
鉴于DOTAS下披露和通知义务的广泛性及其更新的频繁性, 篇幅所限, 本文不再展开介绍, 但如果在英国进行税务规划, 应及时关注自己是否负有披露义务, 以避免不必要的处罚和税务负担。
【注释】
[1] https://www.gov.uk/inheritance-tax
[2] https://www.gov.uk/inheritance-tax/gifts
[3] https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/inheritance-tax-manual/ihtm15081
[4] https://www.gov.uk/guidance/trusts-and-inheritance-tax
[5] https://www.gov.uk/business-relief-inheritance-tax/what-qualifies-for-business-relief
[6] https://www.gov.uk/government/publications/inheritance-tax-agricultural-relief-iht414
[7] https://www.gov.uk/capital-gains-tax
[8] https://www.gov.uk/capital-gains-tax/rates
[9] https://www.gov.uk/business-asset-rollover-relief
[10] Business Asset Disposal Relief: https: //www.gov.uk/business-asset-disposal-relief