《税收征管法》第四十五条
税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。
真实案例
2016年，A公司与B公司之间发生股权转让合同纠纷，A公司提起仲裁申请同时，第一时间通过法院首封B公司名下位于同一房地产项目的数十套房产（B公司为项目开发商，已销售并交付该项目中超过90%房产，剩余未销售部分自持），该等房产上无抵押权等任何权利负担，但该等房产是B公司名下仅剩的有价值财产。经仲裁机构审理，最终裁决B公司向A公司支付5亿元违约金。仲裁裁决生效后，A公司申请强制执行，经法院司法拍卖，B公司名下房产部分成交变现（拍卖成交面积占房产项目总面积的3%），扣除执行费、拍辅费用、过户税费后，剩余6000多万可供分配款项。此时，距离A公司提起仲裁请求，已历时近5年。
然而，正当执行法院拟将执行款分配给A公司之际，C税务机关突然申请参与该民事执行案件的分配，并主张税收债权应优先于A公司的首封债权得以受偿。
C税务机关称自2014年至2020年，B公司作为项目公司就整个房地产项目欠缴的土地增值税等税费、滞纳金已达2亿多元，依据为《税务事项通知书》（仅载明房地产项目已符合土地增值税清算条件，要求B公司提供清算资料、办理土地增值税清算手续，但未直接载明具体欠税金额、具体税项、纳税期限等）。经公开渠道信息查询，未查询获得C税务机关已公示B公司欠税情况的公告。
对于A公司而言，由于B公司的欠税金额远超可供分配款项金额，故若执行法院支持C税务机关的参与分配申请，则首封债权人A公司不仅无法弥补损失、其长达5年的维权成本也将付之一炬。对于C税务机关而言，税收债权能否在民事执行分配中得到优先受偿，将直接关系到国家税收利益的实现，关乎社会公共利益。于是，执行分配陷入两难。
法院先后2次作出执行分配方案，2次分配方案的说理逻辑和结果不尽相同，可见法院是在“两难抉择”后，只能以酌定的方式做“折中安排”。
分配方案1：税收债权*3%（拍卖面积占整个欠税项目面积的比例）由税务机关优先受偿，其余分配款归首封债权人。
分配方案2：分配款51%归税务机关，49%归首封债权人。
本案拍卖款虽已完成分配，但由于该分配方案所确定的受偿比例没有直接的法律或学理依据，故本执行分配案件留下的法律问题，仍然值得深思。
核心争议
1.税务机关作为具有独立行政强制执法权的公权力机关，是否可以参与民事执行案件分配？
2.假设税务机关可以参与民商事执行案件分配，有无前提条件？（例如：强制执法权已先行用尽、持有满足民诉法要求的执行依据）
3.税收债权的优先性，是针对债务人的“特定财产”，还是“一般财产”？
4.税收债权的优先性，是否以“公示”作为保护条件？
本文将以上争议焦点归纳为三大法律问题予以分析：
问题一：税务机关是否有资格参与民商事案件执行分配？
目前司法裁判及学理上大概有三种观点：
观点1：税务机关具有独立行政强制执法权，无权参与民事执行分配
该观点主要认为：税务机关作为具有强制行政执法权的公权力机关之一（类似的行政执法权力主体还有海关等），其行政强制执法权与法院司法强制执行权独立并行，两项权力不应交叉。如果税务机关参与司法执行分配，会导致各权力机关权力范围边界不清。
《行政强制法》第12条¹规定了行政强制执法权，《税收征管法》第40条²亦赋予了税务机关实施强制执行措施的权力，故税务机关应自行采取强制执行措施收回税收债权。若法律没有规定税务局能够强制执行的，税务局亦可依据《行政强制法》第13条³先做出《税务处理决定书》或《税务处罚决定书》，再依据该决定书向法院的行政庭申请强制执行，而非直接参与民事执行案件的分配。因此，税收债权无权参与民商事案件的执行分配。对此，司法实践中，多地法院曾作出相关裁判，认为税务机关无权参与执行分配。如：（2017）京执复65号、（2020）赣民终645号、（2020）川执复56号、（2020）晋执复107号、（2020）浙03民终1533号案民事裁定书。主要理由是：债权属于一种民事权利，其请求权属于私法，由私法进行调整。而税务机关的征税行为则属于法定的具有强制性的行政行为，不同于约束平等主体之间的民事行为，其请求权的性质是公权，由公法来调整。因此，税务机关并非民事诉讼法上的“债权人”，不能成为执行分配方案异议之诉的诉讼主体。
观点2：税务机关可直接参与民事执行分配，且应优先受偿
该观点下，有的法院在民事程序中直接适用《税收征管法》第45条（本文开头法条）之规定保障税收优先权，税务机关直接获得参与分配的主体资格并得以优先受偿。
在支持税收债权参与民事执行分配并保护其优先受偿的案例中，部分法院未正面从程序上分析税务机关的主体资格问题；亦有部分法院就税务机关参与分配资格条件进行了分析说明，但其设定的准入门槛相当低，一般仅要求税务机关提供《欠税通知书》即可，而无须出具《税务处罚决定书》等生效法律文书。如：（2019）琼执异159号、（2017）鲁执复80号、（2020）闽01民初839号。
观点3：税务机关有权参与民事执行分配，但需满足民诉法相关的分配条件
有税法学者认为，税务机关可以债权人的身份而非征收机关的身份参与分配。根据《民诉法解释》第508条至510条关于民事债权人参与分配的规定，可以提炼出税收债权人参与分配的前提条件：1.于执行程序开始后至执行终结前提交参与分配申请；2.税收债权人应出具税务处理决定书或者税务处罚决定书等生效法律文书作为执行依据；3.被执行人的财产无法清偿所有债权；4.税收征管权力用尽。⁴
也有税法学者认为，税务机关参与分配申请时，法院应当对其生效法律文书及送达、欠税公告情况、税务机关对纳税人采取保全措施证据等因素进行综合审查。⁵
上海金融法院执行局副局长金殿军法官亦认为：“税务机关要求在被执行财产变价所得的价款中扣缴欠税的，应当持欠税的生效法律文书申请分配，由执行法院依法审查欠税、民事执行债权的数额、顺位后制作分配方案。” ⁶
我们的观点
1.税务机关具有独立的强制行政执法权，不宜以公权力机关身份直接参与民事执行分配，否则会导致各权力机关权力范围边界交叉不清的情况。
2.即便从保护国家税收债权利益的角度出发，允许税务机关以民事债权人身份而非征收机关的身份参与分配，也必须以“税收征管权力用尽”为前提，即税务机关应证明基于其自身强制执法权，已无法通过执行纳税义务人其他财产实现征收欠税的目的。具体表现为：已采取保全、行政执行等行政强制措施。
3.税务机关以民事债权人身份参与民事执行分配，还必须满足我国《民事诉讼法》及其司法解释规定的参与分配条件，例如：持有“执行依据”，即须出具《税务处理决定书》或者《税务处罚决定书》等能够确定税收债权成立、税收债权金额、纳税期限已届满的行政文书，以此作为参与分配的执行依据。值得注意的是，我们认为《税务事项通知书》一般不符合执行依据的要求，主要理由是《税务事项通知书》中往往不直接载明欠税债权金额、罚金、纳税期限等关键要素，仅是作为税务有关事项的提示通知，无法以此确认税收债权金额、纳税期限已届满等执行分配要件。
问题二：
假设税务机关进行民事执行分配，税收债权是否有优先性？
《税收征收管理法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”该条似乎规定：无担保债权，若无其他特别规定，则一概劣后于税收债权受偿；而即便是有担保债权，还要根据担保设立时间与税务发生时间先后决定受偿顺序；欠税本金优先于罚金和没收违法所得。实务中亦有部分法院据此径行判决。
以上分配规则①可归纳为：
欠税发生前已设立的担保物权 ＞ 欠税本金 ＞ 欠税发生后设立的担保物权 ＞ 无担保的普通债权 = 税收罚款、滞纳金、没收违法所得的债权。
对此，还有个别地方高院（如：上海）给出的内部指导性意见更为细化，还要求欠税必须经过“在先公示”，方可优先于欠税发生后设立的担保物权，强调公示时间点必须优先于担保物权的设立时间，欠税方可获优先保护。以期望通过“公示公信”原则更妥善地处理民事担保物权优先性与税收债权优先性之间的冲突。
细化后的分配规则②可归纳为：
欠税公示前已设立的担保物权 ＞ 已公示的欠税本金 ＞ 欠税公示后设立的担保物权 ＞ 无担保的普通债权 = 税收罚款、滞纳金、没收违法所得的债权。
但关于“未公示的欠税是否仍优先于已查封的普通民事债权？”以及“公示在后的欠税是否仍优先于查封在先的普通债权？”即本文开头真实案例中遇到的情形，目前我们均未找到法院有明确的观点。
实务中，对普通债权人与税务机关之间最大的冲突在于：
如税务机关未经任何欠税公示即优先于普通债权，并且这种优先性及于纳税义务人的“一般财产”，而非“特定财产”，则对于纳税义务人的交易相对方而言，这种“潜在欠税风险”将成为一个极为不确定的“商业风险炸弹”。即使在国家税收债权和民事普通债权的价值衡量中，《税收征管法》已选择优先保护国家税收债权的价值选择下，仍然值得商榷的是，当普通债权人已查封债务人财产，而此时债务人的欠税没有公示，未公示的税收债权是否仍然应当优先保护？原因在于：
第一，《税收征管法》第45条第3款规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”即便根据《税收征收管理法》第45条第1款来认定税收债权是否优先受偿，该法第45条第3款亦规定税务机关应当对纳税人欠税的情况定期予以公告，这是欠税优先权的基础。《欠税公告办法（试行）》第4条⁷规定了欠税公告的发布方式。
第二，任何权利的优先保护，都应当以公示为前提，否则交易安全难以保障，不利于社会经济的整体发展。上海金融法院执行局副局长金殿军法官在《人民法院报》发文指出：“申请执行人对查封财产具有一定的信赖利益，如果未经公示的欠税当然地优先于无担保债权受偿，将因欠税的不确定性而使得民事执行处于不稳定之中。”亦有税法学者指出：“税收优先权之所以能够与担保物权进行对抗，其效力来自法律规定。但由于法律具有普遍的适用性，而公告必须是针对具体的行为或者事件所实施，所以把法律规定作为权利公示形式难以产生有效对抗善意第三人的效果。” ⁸
而遗憾的是，目前暂无法院的公开判例就“公示性”与“优先受偿顺位”的关系以裁判的形式明确予以确定。
我们的观点
法律上，税务机关应当发布欠税公告或通过不动产登记部门进行欠税登记。所以，引入“公示”作为判断税收债权是否能够优先保护的要素，既有利于督促税务机关依法及时公示纳税义务人的欠税情况，便于纳税义务人的交易对手在交易前及时查询、有利于维护交易安全，又能体现“优先债权”的“公示公信原则”。
若税收债权“未公示”，则不仅应劣后于已设立的担保物权，还应劣后于已查封的普通债权（既督促税务机关及时公示欠税情况，保护其他债权人的信赖利益，又未要求税务机关也采取查封措施，显示税收债权的优先性）；若税收债权“已公示”，则无论公示先后，税收债权应优先于普通债权（符合《税收征管法》第45条第1款的规定，既体现税收债权优先于普通债权的原则，又兼顾普通债权人的信赖利益，更便于执行法院判断和审查税收债权金额），但公示在后的税收债权应劣后于设立在先的担保物权（既体现税收债权的优先性，又兼顾担保物权人的信赖利益）。具体如下：
税务机关既然希望通过民事执行程序实现税收债权，就应当尊重交易秩序，尊重民事债权，对欠税公告制度和登记制度进行完善，并按照规定实施税收债权的公示程序，否则就丧失优先权。这本质上也是在倒逼税务机关提升执法能力。当然，我们更希望最高院与国家税务总局，能够尽快出台司法解释等相关规定，进一步明确并细化民事执行案件中的税收债权参与分配问题。
问题三：
如因特定财产产生的欠税，税收债权的优先性是针对债务人的“特定财产”，还是“一般财产”？
对此，税收债权优先性的直接法律依据《税收征管法》亦没有给出明确的答案。本文开头部分的真实案例中，B公司是一家房地产开发公司，C税务机关主张的是开发项目土地及建筑物上的全部欠缴土地增值税，但该房地产项目已有90%以上的建筑面积已销售完毕，销售过户环节税务机关并没有以该房产上欠缴土增税为由限制过户（在过户环节，税务机关原本有这样的权利，但其没有行使）。
然而，本次执行成交拍卖的建筑面积仅占全部欠税建筑面积的3%。我们倾向于认为，对于该3%建筑面积的拍卖款，C税务机关仅应就该3%建筑面积上对应的欠税得以优先受偿，而无权就整个房地产项目上的欠税优先受偿，似乎更为妥当。（本案开头案例中，执行法院第1次作出的执行分配方案就是该思路。）
对此，广东高院亦持该观点，其（2018）粤民终2200号判决认为：“关于参与分配土地使用税数额的认定问题。榕城区税务局请求参与分配的土地使用税涉及17宗土地，而本案执行分配的只是其中9宗土地的拍卖款，其余8宗土地的土地使用税不应在本案拍卖款中参与分配。”
结 语
当前，民事执行分配中税收优先权的适用存在相当的立法空白及裁判口径差异，本文仅基于司法现状与实务痛点，在尊重现行法律规定的前提下试论其适用问题。倘若要根本解决矛盾，则须税务机关与司法机关联合制定统一的税收优先权制度法律体系，协调现有的关于税收优先权制度的矛盾，厘清《税收征管法》、《行政强制法》、民事执行法律法规、担保制度之间的差异与适用关系，兼顾行政强制执法权与法院司法执行权之间的权力边界。
[1]《行政强制法》第十二条行政强制执行的方式：（一）加处罚款或者滞纳金；（二）划拨存款、汇款；（三）拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；（四）排除妨碍、恢复原状；（五）代履行；（六）其他强制执行方式。
[2]《税收征管法》第四十条从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
[3]《行政强制法》第十三条行政强制执行由法律设定。法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行。
[4]程国琴：《从扩张走向限缩：税收优先权在民事执行程序中的实现路径》，载《税务研究》2021年第3期。
[5]李俊英、黄轶琛：《税收优先权适用范围的法律规制研究》，载《税收研究》2020年第5期。
[6]金殿军：《税收优先权在民事执行中的实现路径》，载《人民法院报》2021年9月8日。
[7]《欠税公告办法（试行）》第四条公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况。（一）企业或单位欠税的，每季公告一次；（二）个体工商户和其他个人欠税的，每半年公告一次。（三）走逃、失踪的纳税户以及其他经税务机关查无下落的非正常户欠税的，随时公告。
[8]李俊英、黄轶琛：《税收优先权适用范围的法律规制研究》，载《税收研究》2020年第5期。
税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。
真实案例
2016年，A公司与B公司之间发生股权转让合同纠纷，A公司提起仲裁申请同时，第一时间通过法院首封B公司名下位于同一房地产项目的数十套房产（B公司为项目开发商，已销售并交付该项目中超过90%房产，剩余未销售部分自持），该等房产上无抵押权等任何权利负担，但该等房产是B公司名下仅剩的有价值财产。经仲裁机构审理，最终裁决B公司向A公司支付5亿元违约金。仲裁裁决生效后，A公司申请强制执行，经法院司法拍卖，B公司名下房产部分成交变现（拍卖成交面积占房产项目总面积的3%），扣除执行费、拍辅费用、过户税费后，剩余6000多万可供分配款项。此时，距离A公司提起仲裁请求，已历时近5年。
然而，正当执行法院拟将执行款分配给A公司之际，C税务机关突然申请参与该民事执行案件的分配，并主张税收债权应优先于A公司的首封债权得以受偿。
C税务机关称自2014年至2020年，B公司作为项目公司就整个房地产项目欠缴的土地增值税等税费、滞纳金已达2亿多元，依据为《税务事项通知书》（仅载明房地产项目已符合土地增值税清算条件，要求B公司提供清算资料、办理土地增值税清算手续，但未直接载明具体欠税金额、具体税项、纳税期限等）。经公开渠道信息查询，未查询获得C税务机关已公示B公司欠税情况的公告。
对于A公司而言，由于B公司的欠税金额远超可供分配款项金额，故若执行法院支持C税务机关的参与分配申请，则首封债权人A公司不仅无法弥补损失、其长达5年的维权成本也将付之一炬。对于C税务机关而言，税收债权能否在民事执行分配中得到优先受偿，将直接关系到国家税收利益的实现，关乎社会公共利益。于是，执行分配陷入两难。
法院先后2次作出执行分配方案，2次分配方案的说理逻辑和结果不尽相同，可见法院是在“两难抉择”后，只能以酌定的方式做“折中安排”。
分配方案1：税收债权*3%（拍卖面积占整个欠税项目面积的比例）由税务机关优先受偿，其余分配款归首封债权人。
分配方案2：分配款51%归税务机关，49%归首封债权人。
本案拍卖款虽已完成分配，但由于该分配方案所确定的受偿比例没有直接的法律或学理依据，故本执行分配案件留下的法律问题，仍然值得深思。
核心争议
1.税务机关作为具有独立行政强制执法权的公权力机关，是否可以参与民事执行案件分配？
2.假设税务机关可以参与民商事执行案件分配，有无前提条件？（例如：强制执法权已先行用尽、持有满足民诉法要求的执行依据）
3.税收债权的优先性，是针对债务人的“特定财产”，还是“一般财产”？
4.税收债权的优先性，是否以“公示”作为保护条件？
本文将以上争议焦点归纳为三大法律问题予以分析：
问题一：税务机关是否有资格参与民商事案件执行分配？
目前司法裁判及学理上大概有三种观点：
观点1：税务机关具有独立行政强制执法权，无权参与民事执行分配
该观点主要认为：税务机关作为具有强制行政执法权的公权力机关之一（类似的行政执法权力主体还有海关等），其行政强制执法权与法院司法强制执行权独立并行，两项权力不应交叉。如果税务机关参与司法执行分配，会导致各权力机关权力范围边界不清。
《行政强制法》第12条¹规定了行政强制执法权，《税收征管法》第40条²亦赋予了税务机关实施强制执行措施的权力，故税务机关应自行采取强制执行措施收回税收债权。若法律没有规定税务局能够强制执行的，税务局亦可依据《行政强制法》第13条³先做出《税务处理决定书》或《税务处罚决定书》，再依据该决定书向法院的行政庭申请强制执行，而非直接参与民事执行案件的分配。因此，税收债权无权参与民商事案件的执行分配。对此，司法实践中，多地法院曾作出相关裁判，认为税务机关无权参与执行分配。如：（2017）京执复65号、（2020）赣民终645号、（2020）川执复56号、（2020）晋执复107号、（2020）浙03民终1533号案民事裁定书。主要理由是：债权属于一种民事权利，其请求权属于私法，由私法进行调整。而税务机关的征税行为则属于法定的具有强制性的行政行为，不同于约束平等主体之间的民事行为，其请求权的性质是公权，由公法来调整。因此，税务机关并非民事诉讼法上的“债权人”，不能成为执行分配方案异议之诉的诉讼主体。
观点2：税务机关可直接参与民事执行分配，且应优先受偿
该观点下，有的法院在民事程序中直接适用《税收征管法》第45条（本文开头法条）之规定保障税收优先权，税务机关直接获得参与分配的主体资格并得以优先受偿。
在支持税收债权参与民事执行分配并保护其优先受偿的案例中，部分法院未正面从程序上分析税务机关的主体资格问题；亦有部分法院就税务机关参与分配资格条件进行了分析说明，但其设定的准入门槛相当低，一般仅要求税务机关提供《欠税通知书》即可，而无须出具《税务处罚决定书》等生效法律文书。如：（2019）琼执异159号、（2017）鲁执复80号、（2020）闽01民初839号。
观点3：税务机关有权参与民事执行分配，但需满足民诉法相关的分配条件
有税法学者认为，税务机关可以债权人的身份而非征收机关的身份参与分配。根据《民诉法解释》第508条至510条关于民事债权人参与分配的规定，可以提炼出税收债权人参与分配的前提条件：1.于执行程序开始后至执行终结前提交参与分配申请；2.税收债权人应出具税务处理决定书或者税务处罚决定书等生效法律文书作为执行依据；3.被执行人的财产无法清偿所有债权；4.税收征管权力用尽。⁴
也有税法学者认为，税务机关参与分配申请时，法院应当对其生效法律文书及送达、欠税公告情况、税务机关对纳税人采取保全措施证据等因素进行综合审查。⁵
上海金融法院执行局副局长金殿军法官亦认为：“税务机关要求在被执行财产变价所得的价款中扣缴欠税的，应当持欠税的生效法律文书申请分配，由执行法院依法审查欠税、民事执行债权的数额、顺位后制作分配方案。” ⁶
我们的观点
1.税务机关具有独立的强制行政执法权，不宜以公权力机关身份直接参与民事执行分配，否则会导致各权力机关权力范围边界交叉不清的情况。
2.即便从保护国家税收债权利益的角度出发，允许税务机关以民事债权人身份而非征收机关的身份参与分配，也必须以“税收征管权力用尽”为前提，即税务机关应证明基于其自身强制执法权，已无法通过执行纳税义务人其他财产实现征收欠税的目的。具体表现为：已采取保全、行政执行等行政强制措施。
3.税务机关以民事债权人身份参与民事执行分配，还必须满足我国《民事诉讼法》及其司法解释规定的参与分配条件，例如：持有“执行依据”，即须出具《税务处理决定书》或者《税务处罚决定书》等能够确定税收债权成立、税收债权金额、纳税期限已届满的行政文书，以此作为参与分配的执行依据。值得注意的是，我们认为《税务事项通知书》一般不符合执行依据的要求，主要理由是《税务事项通知书》中往往不直接载明欠税债权金额、罚金、纳税期限等关键要素，仅是作为税务有关事项的提示通知，无法以此确认税收债权金额、纳税期限已届满等执行分配要件。
问题二：
假设税务机关进行民事执行分配，税收债权是否有优先性？
《税收征收管理法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”该条似乎规定：无担保债权，若无其他特别规定，则一概劣后于税收债权受偿；而即便是有担保债权，还要根据担保设立时间与税务发生时间先后决定受偿顺序；欠税本金优先于罚金和没收违法所得。实务中亦有部分法院据此径行判决。
以上分配规则①可归纳为：
欠税发生前已设立的担保物权 ＞ 欠税本金 ＞ 欠税发生后设立的担保物权 ＞ 无担保的普通债权 = 税收罚款、滞纳金、没收违法所得的债权。
对此，还有个别地方高院（如：上海）给出的内部指导性意见更为细化，还要求欠税必须经过“在先公示”，方可优先于欠税发生后设立的担保物权，强调公示时间点必须优先于担保物权的设立时间，欠税方可获优先保护。以期望通过“公示公信”原则更妥善地处理民事担保物权优先性与税收债权优先性之间的冲突。
细化后的分配规则②可归纳为：
欠税公示前已设立的担保物权 ＞ 已公示的欠税本金 ＞ 欠税公示后设立的担保物权 ＞ 无担保的普通债权 = 税收罚款、滞纳金、没收违法所得的债权。
但关于“未公示的欠税是否仍优先于已查封的普通民事债权？”以及“公示在后的欠税是否仍优先于查封在先的普通债权？”即本文开头真实案例中遇到的情形，目前我们均未找到法院有明确的观点。
实务中，对普通债权人与税务机关之间最大的冲突在于：
如税务机关未经任何欠税公示即优先于普通债权，并且这种优先性及于纳税义务人的“一般财产”，而非“特定财产”，则对于纳税义务人的交易相对方而言，这种“潜在欠税风险”将成为一个极为不确定的“商业风险炸弹”。即使在国家税收债权和民事普通债权的价值衡量中，《税收征管法》已选择优先保护国家税收债权的价值选择下，仍然值得商榷的是，当普通债权人已查封债务人财产，而此时债务人的欠税没有公示，未公示的税收债权是否仍然应当优先保护？原因在于：
第一，《税收征管法》第45条第3款规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”即便根据《税收征收管理法》第45条第1款来认定税收债权是否优先受偿，该法第45条第3款亦规定税务机关应当对纳税人欠税的情况定期予以公告，这是欠税优先权的基础。《欠税公告办法（试行）》第4条⁷规定了欠税公告的发布方式。
第二，任何权利的优先保护，都应当以公示为前提，否则交易安全难以保障，不利于社会经济的整体发展。上海金融法院执行局副局长金殿军法官在《人民法院报》发文指出：“申请执行人对查封财产具有一定的信赖利益，如果未经公示的欠税当然地优先于无担保债权受偿，将因欠税的不确定性而使得民事执行处于不稳定之中。”亦有税法学者指出：“税收优先权之所以能够与担保物权进行对抗，其效力来自法律规定。但由于法律具有普遍的适用性，而公告必须是针对具体的行为或者事件所实施，所以把法律规定作为权利公示形式难以产生有效对抗善意第三人的效果。” ⁸
而遗憾的是，目前暂无法院的公开判例就“公示性”与“优先受偿顺位”的关系以裁判的形式明确予以确定。
我们的观点
法律上，税务机关应当发布欠税公告或通过不动产登记部门进行欠税登记。所以，引入“公示”作为判断税收债权是否能够优先保护的要素，既有利于督促税务机关依法及时公示纳税义务人的欠税情况，便于纳税义务人的交易对手在交易前及时查询、有利于维护交易安全，又能体现“优先债权”的“公示公信原则”。
若税收债权“未公示”，则不仅应劣后于已设立的担保物权，还应劣后于已查封的普通债权（既督促税务机关及时公示欠税情况，保护其他债权人的信赖利益，又未要求税务机关也采取查封措施，显示税收债权的优先性）；若税收债权“已公示”，则无论公示先后，税收债权应优先于普通债权（符合《税收征管法》第45条第1款的规定，既体现税收债权优先于普通债权的原则，又兼顾普通债权人的信赖利益，更便于执行法院判断和审查税收债权金额），但公示在后的税收债权应劣后于设立在先的担保物权（既体现税收债权的优先性，又兼顾担保物权人的信赖利益）。具体如下：
税务机关既然希望通过民事执行程序实现税收债权，就应当尊重交易秩序，尊重民事债权，对欠税公告制度和登记制度进行完善，并按照规定实施税收债权的公示程序，否则就丧失优先权。这本质上也是在倒逼税务机关提升执法能力。当然，我们更希望最高院与国家税务总局，能够尽快出台司法解释等相关规定，进一步明确并细化民事执行案件中的税收债权参与分配问题。
问题三：
如因特定财产产生的欠税，税收债权的优先性是针对债务人的“特定财产”，还是“一般财产”？
对此，税收债权优先性的直接法律依据《税收征管法》亦没有给出明确的答案。本文开头部分的真实案例中，B公司是一家房地产开发公司，C税务机关主张的是开发项目土地及建筑物上的全部欠缴土地增值税，但该房地产项目已有90%以上的建筑面积已销售完毕，销售过户环节税务机关并没有以该房产上欠缴土增税为由限制过户（在过户环节，税务机关原本有这样的权利，但其没有行使）。
然而，本次执行成交拍卖的建筑面积仅占全部欠税建筑面积的3%。我们倾向于认为，对于该3%建筑面积的拍卖款，C税务机关仅应就该3%建筑面积上对应的欠税得以优先受偿，而无权就整个房地产项目上的欠税优先受偿，似乎更为妥当。（本案开头案例中，执行法院第1次作出的执行分配方案就是该思路。）
对此，广东高院亦持该观点，其（2018）粤民终2200号判决认为：“关于参与分配土地使用税数额的认定问题。榕城区税务局请求参与分配的土地使用税涉及17宗土地，而本案执行分配的只是其中9宗土地的拍卖款，其余8宗土地的土地使用税不应在本案拍卖款中参与分配。”
结 语
当前，民事执行分配中税收优先权的适用存在相当的立法空白及裁判口径差异，本文仅基于司法现状与实务痛点，在尊重现行法律规定的前提下试论其适用问题。倘若要根本解决矛盾，则须税务机关与司法机关联合制定统一的税收优先权制度法律体系，协调现有的关于税收优先权制度的矛盾，厘清《税收征管法》、《行政强制法》、民事执行法律法规、担保制度之间的差异与适用关系，兼顾行政强制执法权与法院司法执行权之间的权力边界。
[1]《行政强制法》第十二条行政强制执行的方式：（一）加处罚款或者滞纳金；（二）划拨存款、汇款；（三）拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；（四）排除妨碍、恢复原状；（五）代履行；（六）其他强制执行方式。
[2]《税收征管法》第四十条从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
[3]《行政强制法》第十三条行政强制执行由法律设定。法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行。
[4]程国琴：《从扩张走向限缩：税收优先权在民事执行程序中的实现路径》，载《税务研究》2021年第3期。
[5]李俊英、黄轶琛：《税收优先权适用范围的法律规制研究》，载《税收研究》2020年第5期。
[6]金殿军：《税收优先权在民事执行中的实现路径》，载《人民法院报》2021年9月8日。
[7]《欠税公告办法（试行）》第四条公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况。（一）企业或单位欠税的，每季公告一次；（二）个体工商户和其他个人欠税的，每半年公告一次。（三）走逃、失踪的纳税户以及其他经税务机关查无下落的非正常户欠税的，随时公告。
[8]李俊英、黄轶琛：《税收优先权适用范围的法律规制研究》，载《税收研究》2020年第5期。