企业破产程序中，关于税收债权认定的争议一直是影响破产程序推进的棘手问题。税收滞纳金债权的计息规则在企业破产清算与破产重整程序的实践中已经得到司法统一，但在破产和解程序中，由于各地税务机关的实操不同，仍存在裁定受理破产申请之日后的欠缴税款滞纳金被以普通债权性质认定并清偿的情况。
一、税收滞纳金债权的性质
税收债权一般分为“所欠税款”“附加和基金”“滞纳金”“罚款”等。[1] 《税收征管法》第四十五条与《企业破产法》第一百一十三条均规定了税收债权相较于其他普通债权而言具有优先受偿权。一般情况下，税收本金在破产财产分配时都能够优先于普通债权而受偿。税收滞纳金与税收本金性质不同，学界对税收滞纳金有利息说、惩罚说与综合说三种观点，笔者赞同税收滞纳金为惩罚性质的观点，即税收滞纳金为纳税人迟延履行纳税义务而产生的高于同期人民银行存贷款利率的罚款。台湾学者黄茂荣认为滞纳金、滞报金、怠报金及短估金，亦皆具有行政处罚的意义，应将其排除在优先受偿的准用范围之外。[2]
最高院在《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定（笔者注：即不属于破产债权）处理。可以看出，最高院认为只有税收本金具有优先受偿权，税收滞纳金属于普通破产债权劣后于税收本金清偿。
二、企业破产和解程序中税收滞纳金债权计息规则困境
国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）规定，税收滞纳金的征缴视同税款管理；《税收征管法》第四十条规定，纳税人未按规定缴纳税款，税务机关采取强制执行措施时，滞纳金与税收本金可同时执行。所以部分地方税务机关认为，裁定受理破产申请之日后的欠缴税款滞纳金应当视为破产债权。[3] 2019年12月12日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号）规定，企业所欠税款、滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定，确保了与《企业破产法》及其司法解释相一致。
实践中，部分税务机关认为企业破产和解程序非同于破产清算和破产重整，为规避执法风险，仍会将裁定受理破产申请之日后的欠缴税款滞纳金作为普通债权申报。
由于《企业破产法》第九十七条规定，和解协议的通过规则为“由出席会议的有表决权的债权人过半数同意，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的三分之二以上”，若税收债权在无财产担保债权总额中占比很高，足以影响和解协议表决结果的情况下，税务机关可以利用表决优势，实现滞纳金清偿的突破。[4]目前，仍有部分破产和解案件管理人囿于税务机关施加的“考核压力”及“技术性操作”，将裁定受理破产申请之日后的欠缴税款滞纳金以普通债权的性质认定并进行全额清偿。
三、对管理人工作的建议
《企业破产法》第四十八条规定，除职工债权不必向管理人申报之外，其他债权人均应在企业破产受理后向管理人申报债权。故管理人应当将破产企业的主管税务机关作为可能存在的债权人，通知其向管理人申报债权。管理人在收到税务机关的债权申报材料后，应当登记造册，对申报的债权进行审查，并编制债权表，经公示后，债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，提请人民法院裁定确认。
- 若税务机关凭借税务事项通知书等行政法律文书将裁定受理破产申请之日后的欠缴税款滞纳金以普通债权的性质申报债权。
管理人可依据《税收征管法》第八十八条之规定，申请行政复议或以提起行政诉讼方式推翻税务文书的效力，使得税务机关重新确认债权并作出债权申报。 - 若税务机关凭借纳税申报表、系统欠税记录、税款计算表等将裁定受理破产申请之日后的欠缴税款滞纳金以普通债权的性质申报债权。
管理人可以先登记造册，但可审核后直接不予确认，不予编入债权表。当然，此时税务机关不认可管理人对债权认定结果的救济途径为向裁定受理企业破产申请的法院提起债权确认之诉。 - 若税务机关以债权总额占比优势投票否决和解协议。
由于《企业破产法》第九十七条规定，债权人会议通过和解协议的决议，由出席会议的有表决权的债权人过半数同意，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的三分之二以上。在税收债权占比无财产担保债权的总额超过三分之二的情况下，税务机关的表决权足以影响和解协议的结果。税务机关为实现滞纳金突破清偿，利用表决权优势反对和解协议通过的，管理人可与税务机关协商解决，并以《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》及法释〔2012〕9号文规定与税务机关沟通，打消税务干部的顾虑。
结语
企业破产和解的实践中，税务机关为了避免自身渎职的风险往往按照《税收征管法》的规定将滞纳金截止日期计算至欠缴税款人实际缴纳之日，不敢轻易放弃破产裁定受理后的滞纳金债权。当前，我国不少地区陆续出台了支持破产程序中协调税务问题的文件，破解破产难题，需要发挥府院联动机制的积极作用。各地可因地制宜出台协作文件，将破产和解程序中的税收滞纳金截止日计算明确为破产裁定受理之日，打消税务机关工作人员的履职顾虑，提高破产工作效率。
注释文献
[1]夏正芳、李荐、张俊勇：《破产企业纳税分析及筹划》，《法律适用》2018年第15期。
[2]黄茂荣：《税捐法论衡》，台湾根植图书出版公司1991年版，第87页。
[3]参见漳州市龙文区人民法院（2017）闽0603民初1335号民事判决书，人民法院对龙文区地方税务局主张的破产裁定受理日之后产生的税收滞纳金不予支持，又见新疆建设兵团第十三师中级人民法院（2018）兵12民初15号民事判决书，人民法院对哈密市伊州区税务局的主张同样不予支持。
[4]徐战成：《企业破产涉税百问及经典案例解析》，中国税务出版社，2021年版，第162页。