企业破产程序中的税收实务问题分析（一）——企业进入破产程序前的历史欠税

破产，是指企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，经人民法院审理并在人民法院监督之下，强制清算其全部财产，清偿债务的法律制度。狭义上的破产，仅指对债务人的破产清算程序；广义上的破产，不仅包括破产清算制度，而且包括破产重整、和解等法律制度。本文所研究的破产，为广义上的破产，包括破产清算、破产重整和破产和解。
企业进入破产程序后，主要涉及两方面税务问题：一是企业进入破产程序前的历史欠税；一是企业进入破产程序后的新生税款。笔者将结合实际工作经验，分两篇文章，分别上述两方面阐述企业破产清算中的税收实务处理。本篇文章主要分析企业进入破产程序前的历史欠税部分。就企业历史欠税而言，税务机关会作为债权人参与到企业破产程序中，即税收债权。
一、税收债权的概念
企业的历史欠税是否具有债权属性的认定，对于有历史欠税企业的破产程序有着至关重要的影响，直接影响到税务机关是否可以作为债权人申请企业破产、是否需要在规定期限内申请税收债权等程序。
首先，破产企业所欠税款是债权人的一种债权。《企业破产法》第八十二条规定，下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决：
（一）对债务人的特定财产享有担保权的债权；
（二）债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用；
（三）债务人所欠税款；
（四）普通债权。从该条规定可以看出，破产企业所欠税款是一种债权人债权。
其次，破产企业所欠税款的债权人是主管税务机关。《税收征收管理法实施细则》第50条规定：“纳税人有解散、撤销、破产情况的，在清算前应向主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。”
二、税收债权人的破产申请权
税收债权人的破产申请权，是指企业欠缴税款，资不抵债的情形下，主管税务机关作为债权人向法院申请对债务人进行重整或破产清算的权利。主管税务机关是否拥有破产申请权，在实践中是存在争议的。
有的地方人民法院已经有裁定受理税务机关破产申请的实践操作了。如温州市、台州市相关人民法院在2016年分别对税务局以债权人名义对辖区内欠税的企业申请破产清算裁定受理。2018年广州市地方税务局第三税务稽查局向广州市中级人民法院申请对广州市汇港房地产发展有限公司进行破产清算的申请也被法院裁定受理。主要理由是，《企业破产法》第七条规定，债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。第八十二条又明确了税收债权是破产债权的一种，因此，税务机关可以依据《企业破产法》的规定，对欠缴税款且资不抵债的企业申请重整或破产清算。
笔者赞同税务机关具有破产申请权，但是税收债权不是普通债权，税务机关不应轻易对企业申请重整或破产清算。理由在于，企业欠税在未进入破产程序时，不应认定为债权属性。税务机关在破产程序开始之前，可以通过税收保全措施及强制执行等一系列措施追缴欠税，在企业进入破产程序之前，企业欠税并不是民法上的债权，而是基于税收征收管理而产生的企业向主管税务机关缴纳税款的义务。虽然《企业破产法》八十二条规定了税收债权是破产债权的一种，但这是在企业已经进入破产程序之后的认定，不应轻易扩展到破产程序之前。部分税务机关申请欠税企业破产的初衷，主要是清理“僵尸企业”，为了降低税务机关对“僵尸企业”管理的风险，而对可能还有一线生机的企业申请破产，无异于雪上加霜，不符合破产法的立法初衷。因此，税务机关在行使破产申请权时，应当遵循比例原则，通过比较税收债权实现的利益与不实现的不利益，在满足税收债权实现的必要性的情形下才能行使破产申请权，防止权力滥用。
三、税收债权申报的程序
《企业破产法》规定，法院应在受理破产申请后通知债权人债权申报的期限、地点、注意事项等，债权人应当在通知公告后规定期限内，向法院申报债权并提交有关证明材料，否则视为自动放弃债权。税务机关是否应当向人民法院申报债权，这一问题在实践中存在较大争议。
一方面，从《企业破产法》的现有规定可以推导出，税务机关应当作为债权人进行债权申报。主要理由在于，《企业破产法》第四十八条规定，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。上文已经分析了，税收债权是破产债权的一种。新《企业破产法》出台后，税务机关应当在申报期限内向管理人申报破产企业所欠缴的税款、滞纳金、罚款等。
另一方面，企业欠税、滞纳金、罚款不属于破产债权，不受申报期限的限制是有明确政策依据。根据2002年《最高人民法院关于破产企业拖欠税金是否受破产法规定的破产债权申报期限限制问题的答复》（法研〔2002〕1号），企业欠税不属于破产债权，不受申报期限的限制。根据最高院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第61条的规定精神，破产企业所欠税收滞纳金、罚款等，为除斥债权，不属破产债权。目前上述两个文件都是有效的¹。而且由于税务机关管辖的企业过多，实际上根本无法清晰掌握辖区内每家企业在不同阶段的经营状况，如果税务机关有责任在规定的期限内申报债权，一旦因未及时获取相应信息而错过申报期限，虽然后续在最后分配前可以补充申报，但极有可能造成税款流失的后果，进而引发渎职风险，这种状态也是不符合实际情况的。
鉴于目前法律规定存在一定的混乱，为了降低自身执法风险，部分税务机关会与人民法院通过联席会议的形式确认，由人民法院依据《企业破产法》第十四条的规定，将破产企业的主管税务机关作为已知债权人，自裁定受理破产申请之日起 25 日内通知主管税务机关，主管税务机关接到通知后进行债权申报。通过建立这种双方协作机制的实践操作一定程度上解决这一问题。
¹ 虽然这两个文件依据的《企业破产法（试行）》已经因2007年6月1日起新的《企业破产法》施行而失效，但是我们看到最高人民法院2012年出台的，关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复（法释〔2012〕9号）仍引用《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释[2002]23号）第61条的规定。因此，这两个文件并不因为《企业破产法（试行）》的失效而当然失效。
四、税收优先权的范围
税收优先权，是指破产企业同时有欠缴税款和其他未偿债务，并且破产企业剩余财产不足以清偿全部债务时，税务机关有权基于法律的规定而对破产企业的欠缴税款享受优先受偿的权利。
《税收征收管理办法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：
（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；
（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；
（三）普通破产债权。
从上述规定可以看出，税收债权优先于一般无担保债权，劣后于职工工资、医疗、伤残补助等应支付给职工的部分。值得注意的是，《税收征管法》第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而《企业破产法》将有担保的债权作为别除权，排在上述一百一十三条清偿种类的前面。造成欠税发生在财产抵押、质押、留置之前的时候，《税收征管法》和《企业破产法》规定的冲突。比较务实的建议是，抵押权人、质权人在办理抵押、质押手续时，可以请求税务机关提供有关的欠税情况。如果有欠税记录，则可以就财产剩余价值办理抵押、质押手续。如果税务机关未提供欠税情况或只提供部分欠税情况的，则税务机关只能就提供的欠税金额优先受偿。²
此外，具有税收优先权的“税收”涵盖哪些范围？这也是值得关注的问题。
首先，税收罚款不属于税收优先权的范围。最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定，下列债权不属于破产债权：
(一)行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；
(二)人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；
(三)破产宣告后的债务利息；
(四)债权人参加破产程序所支出的费用；
(五)破产企业的股权、股票持有人在股权、股票上的权利；
(六)破产财产分配开始后向清算组申报的债权；
(七)超过诉讼时效的债权；(八)债务人开办单位对债务人未收取的管理费、承包费。罚款不属于破产债权，劣后于普通债权。
其次，滞纳金是否具有优先权，存在争议。
1、国家税务总局认为税收优先权包括滞纳金。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）明确，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。
2、最高人民法院认为税收优先权不包括滞纳金，破产程序启动前的滞纳金作为普通债权，破产程序启动后的滞纳金作为除斥债权。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）明确，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。实践中，税务机关在申报税收债权时会按照总局的规定，对滞纳金主张税收优先权，以防渎职风险。
再次，文化事业建设费、教育费附加、地方教育费附加等不属于税收优先权的范围。不论是《税收征管法》还是《企业破产法》都非常明确，税款具有优先权。税务机关征收文化事业建设费、教育费附加、地方教育费附加等规费，不能改变这些“费”的性质，“费”不同于“税”，因此，不具有税收优先权。
² 《破产涉税处理十问，每个环节都离不开》，郑汀 徐战成，载于《中国税务报》2017.06.10.