股权系列——非货币性资产投资涉税分析（一）

股权系列我们会对公司设立到解散不同阶段的税务规定进行解析，希望对投资人或公司在处理相应业务时有所助益。在股权投资的过程中，采用非货币性资产投资时的税负，也影响着股权架构和投资步骤的设计。本文对非货币性资产投资涉及的个人所得税、企业所得税、土地增值税进行分析。
一、非货币性资产的定义
财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知（财税〔2015〕41号）第五条将“个人非货币性资产”定义为“现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产”；将“个人非货币性资产投资”定义为“包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为”。
财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财税〔2014〕116号）将“企业非货币性资产”定义为“现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产”；将“企业非货币性资产投资”定义为“限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业”。
虽然上述规定对非货币性资产的定义略有不同，但都指向股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。
二、个人所得税
（一）纳税人和扣税义务人
非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人（关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告国家税务总局公告2015年第20号），以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。但非货币性资产是股权时，纳税人、扣缴义务人有特别规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人（关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告 国家税务总局公告2014年第67号）。
（二）征税对象
个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税（财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知财税〔2015〕41号）。

（三）应纳税所得额
个人以非货币性资产投资时，“应纳税所得额”计算方式是评估后的公允价值确认资产收入，收入减除资产原值和合理费用。
值得注意，当非货币性资产属于“特许使用费”时，需要区分居民个人和非居民个人的计算方式。居民个人以年度计入居民个人“综合所得”以年计征，而非居民个人以次计征。

（四）税率
特许权使用费税率，适用七级累进税率；财产转让所得税率，适用20%税率。

（五）税收优惠
个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税（财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知财税〔2015〕41号）。
对于个人所得税是否可以适用特殊性税务处理的问题，《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第一条规定重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。但实践中有部分上市公司的在处理企业重组业务时给予自然人特殊性税务处理，建议有具体需求时与税务机关提前联系沟通。
三、企业所得税
（一）应纳税所得额
计算应纳税所得额时，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得；计税基础以非货币性资产的原计税成本加上每年确认的非货币性资产转让所得逐年调整。
同时，需要注意确认收入的时间条件。

（二）税率
企业所得税税率是25%；符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。

（三）税收优惠
非货币性资产投资的企业所得税优惠政策有：居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得可以享受不超过5年期限的递延纳税;自2015年10月日起,全国范围内的居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得,纳人享受企业所得税优惠的技术转让所得范围;居民企业的年度技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分减半征收企业所得税。同时，符合特殊性税务处理条件的可以选择适用特殊性税务处理。

四、土地增值税
转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依法缴纳土地增值税。
（一）征收范围

（二）应纳税所得额


（三）税率

（四）税收优惠
根据财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告财政部、税务总局公告（2021年第21号），非房地产发开发企业改制重组暂不征收土地增值税。
以上为非货币性资产投资个人所得税、企业所得税和土地增值税的涉税分析，下篇我们将对非货币性资产投资的增值税进行解析。