企业破产案件的税收处理——以税款、税务滞纳金、税务罚款的清偿为视角

前言
近年来，随着市场主体退出机制的不断完善，破产案件逐年增多。根据全国企业破产重整案件信息网数据显示，截至2022年9月21日，全国在审破产案件企业数 2603 个。在企业破产案件中，企业税务问题既是管理人、债权人、债务人共同关心的焦点也是企业破产事务处理中的难点。而其成为难点的原因在于，企业破产案件中的税务处理涉及税款、税务滞纳金、税务罚款的清偿顺序，破产中个人取得经济补偿金和安置费的税收缴纳等诸多问题。目前我国针对企业破产案件中税收处理的法律规定散见于《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国企业破产法》等法律、行政法规之中。部分省市还针对企业破产中税收处理问题出台了地方司法文件，如河南省高级人民法院、国家税务总局河南省税务局印发的《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》，上海市高级人民法院、国家税务总局上海市税务局印发的《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》等，宁人研究院将以系列文章的形式就企业破产中的税收问题做逐一分析，本文仅针对税款及因欠缴税款产生的滞纳金、罚款的清偿做简要讨论。
一、破产案件中的税款清偿
对于破产案件中的税款清偿，需要关注的问题有税款清偿的次序、破产申报程序以及税务机关在破产案件中的权利与义务。
依据《中华人民共和国企业破产法》（2007）第一百一十三条，在优先清偿破产费用和共益债务后，破产财产依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。根据上述规定可知，税收债权后于劳动债权而优先于普通债权受偿。也就是说企业在清偿欠付职工的各项费用之后，剩余款项应用于支付所欠税款和社会保险费用，如患有生育，则用于支付普通破产债权。
需要特别注意的是，一般债务清偿案件中税款的偿付顺序与破产案件并不一致。在一般债务清偿案件中，税款应优先于无担保债权得到清偿。其法律依据为《中华人民共和国税收征收管理法》（2015）第四十五条：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”依据上述法律条款，除非纳税人在欠缴税款情形发生之前就已经在其财产上设置了担保，纳税人的未设置担保物权的财产应该首先用于缴纳税款。
至于税款是否需要申报，则要根据《企业破产法》第四十八条规定来执行。《企业破产法》第四十八条规定“债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。职工对清单记载有异议的，可以要求管理人更正；管理人不予更正的，职工可以向人民法院提起诉讼。”这意味着税收之债应作为债权的一种也应按照破产程序的要求进行申报。
既然税务机关可以按照破产程序申报债权，那么在破产案件中税务机关是否可以取得债权人的地位，形式相关权利呢？《中华人民共和国企业破产法》第八十二条仅规定在破产重整程序中，税务机关作为表决组成员有权对重整计划草案进行表决。但并未明确税务机关在破产清算、和解程序中的地位。目前江苏、河南等部分省高院、税务机关已对该问题作出规定，确认税务机关为债权人。考虑到各地规定可能不尽一致，建议破产管理人及时主动与税务机构沟通，明细当地法院对于税务机关在破产案件中身份、权利义务的认定。
二、因欠缴税款产生的滞纳金、罚款的清偿
一般来说，在公众的认识之中，税款和因欠缴税款产生的滞纳金的性质是一样的，理应同时得到清偿，但其实不然，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金的法律性质并不一致。根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。这是因为法律规定仅是明确规定了税款本身的优先受偿权，并未涉及税款滞纳金部分。加之税款滞纳金的性质与功能并不同于税款本身。税款直接涉及国家的财政收入乃至国家机器的正常运转，而滞纳金仅是对因欠缴税款给国家利益造成损失的补偿，是税收征缴的重要保障，这与税款本身有明显区别，不可与之等量齐观。因此，虽然税款滞纳金与税款本身密切相连，但是在现行法框架下，在破产案件中，税款滞纳金并不能同税款一样优先受偿。
从性质上来说，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金不属于破产债权。其法律依据为根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）六十一条。因此，税务机构在进行债权申报时，不能将因欠缴税款产生的罚款作为债权一并申报。那么因欠缴税款产生的罚款是否可以得到清偿呢？根据最高人民法院关于印发《全国法院破产审判工作会议纪要》通知（法〔2018〕53号）第二十八条，破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。所以，欠缴税款产生的罚款是否得以清偿取决于破产企业的资产剩余。
综上所述，企业破产案件中税收处理是一个非常复杂的问题。考虑到应收税款、滞纳金及罚款在企业破产案件中的不同法律地位及清偿次序。建议税务机构在申报时分类申报，以最大程度地维护国家利益。破产管理人在接管破产企业后，也应谨慎处理税务问题，主动与债务人所在地税务机关了解破产企业欠税情况。