股权转让中的阴阳合同避税问题案例解析

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股东转让股权需缴纳个人所得税，因此催生出股权转让人与受让人通过签订阴阳合同的方式避税、逃税的现象。合理的节税和避税是法律所允许的，但是股权转让双方的偷税、逃税行为则是法律所禁止的，所以，阴阳合同将面临合同效力认定、行政处罚以及刑事责任问题。本文围绕阴阳合同的法律问题，梳理归纳相关案例，以希为股权转让涉税问题答疑解惑。
一、股权转让双方为了避税签订阴阳合同，已经办理了股权过户登记，受让人已经实际控制经营公司的，即便受让人未按照真实意思表示的较高受让款支付股权转让对价的，法院也不会支持转让方要求解除合同恢复原状的主张，另涉嫌避税问题属于行政管理事项，由税务机关另行处理
案例一：“傅某1、傅某2等与青海汇鑫水电能源股份有限公司股权转让纠纷”【（2018）鄂0104民初5809号】
原告傅某1、傅某2主张，其二人与被告青海汇鑫公司于2015年10月19日签订《股权转让协议》，原告将其持有的武汉鑫达公司股权转让至被告名下。约定：1．股权转让价格为4450万元；2．付款方式为协议签订后被告预先支付500万元到原告指定账户，原告在收到此款后一个工作日内去工商部门办理相关的股权及法定代表人变更手续，并完成相关交接手续；3．被告在受让股权后的两个月之内（2015年12月19日以前）足额向湖北银行支付4000万元以清偿武汉鑫达公司名下房产（武汉市汉阳区鹦鹉洲大道48号A座4层商网，建筑面积4462.12平方米）的银行贷款及利息，该行为履行后及视为向原告履行了付款义务；4．若被告未按协议约定支付股权转让款，则原告可以解除协议，违约方应按股权转让款总价的20％支付违约金。协议签订后，被告未按协议约定向原告支付500万元。为达到减少缴纳所得税的目的，2016年7月1日，被告以原告二人的名义与被告签订了《股权转让协议》，约定原告傅某1将其在武汉鑫达公司的95％股权作价9.5万元转让给青海汇鑫公司、傅某2将其在武汉鑫达公司的5％股权作价0.5万元转让给青海汇鑫公司，并据此向工商部门申请股权变更，将原告持有的武汉鑫达公司股权变更登记至被告名下。原告于2016年7月4日协助被告到工商部门办理股权及法定代表人变更的相关手续。但被告未向原告支付股权转让款。2016年7月1日签订的《股权转让协议》并非原告的真实意思表示，仅仅只是为了办理工商变更登记之用，应属无效。
两原告遂向法院起诉主张解除2015年10月19日原、被告签订的《股权转让协议》，确认2016年7月1日与被告签订的《股权转让协议》无效，武汉鑫达公司股权应恢复至两原告名下。
湖北省武汉市硚口区人民法院认为：
本案争议的焦点为2015年10月19日《股权转让协议》（以下简称：4450万元股权转让协议）与2016年7月1日两份《股权转让协议》（以下简称：10万元股权转让协议）效力的问题。
首先，从协议的内容来看。4450万元股权转让协议明确载明了武汉鑫达公司的股权转让价格及支付方式、公司交接、交易费用承担或有债务处理及合同双方的权利义务等，而工商管理局登记在案的10万元股权转让协议仅简单地载明了原股东将所持股份的原数额作为转让股权的价格，内容类似于工商部门所要求的格式文本。且协议载明一式四份，但被告提交的协议为工商备案登记的复印件，原、被告均未提交该协议的原件。股权转让价款属于应明确约定的重大事项，在两份协议关于股权转让价款差价高达4440万元的情况下，若原、被告双方重新达成合意，作为理性的商事主体，应该重新订立合同或签订补充协议。而原、被告双方均未能举证关于变更股权转让价格的合同原件，显然不符商事交易常理和一般理性人的通常判断。
其次，从价值衡量角度来看。登记在武汉鑫达公司名下的武汉市汉阳区鹦鹉洲大道48号A座4层商网的建筑面积为4462.12平方米，虽然该房产作为抵押担保的借款及利息有四千多万元，但该房产还存在一定的残值。且4450万元股权转让协议约定，在股权交割前除武汉鑫达公司名下房产为抵押担保的借款及利息外的其他对外负债及担保所产生的民事责任由原告承担。被告辩称因发现第三人公司存在其他未披露债务，在综合考量武汉鑫达公司资产和负债情况后变更股权转让价格为10万元，理由不充足。
因此，法院认为10万元股权转让协议签订的目的只是基于行政管理需要，为了工商变更登记而签订，是为了完成4450万元的股权转让行为，并非为了变更4450万元股权转让协议约定的股权价格条款或者构成新的权利义务关系。
因此，4450万股权转让协议系当事人真实意思表示，且不违反法律、法规的强制性规定，该协议依法成立并生效。傅某1、傅某2已经将股权转让给青海汇鑫公司并完成工商变更登记，至今已有近三年时间，青海汇鑫公司已经取得股东身份并实际控制、经营武汉鑫达公司，公司资产负债情况已发生变更，即使将工商登记恢复至变更前的状态，公司的资产负债情况也无法恢复原状，还可能因被告经营行为后果承担问题而造成双方新的纠纷。且结合原告配合被告办理股权变更工商登记的行为，原告傅某1、原告傅某2签订协议的真实目的是转让股权并获得相应对价。故根据本案履行情况不适宜返还股权、恢复原状，而应采取其他补救措施。故原告请求判令解除2015年10月19日《股权转让协议》、确认原告傅某1享有第三人公司95%的股权、原告傅某2享有第三人公司5%的股权并办理工商变更登记的诉讼请求本院不予支持。
4450万元股权转让协议第九条第二款约定，……若解除协议，乙方（青海汇鑫公司）承担股权转让过程中应缴纳的全部税费，并按股权转让总价款的20%向甲方（原告）支付违约金。"适用该违约金条款的前提是解除协议，因本院未支持原告解除合同的诉讼请求，故原告请求被告支付8900000元违约金的诉讼请求本院不予支持。
关于确认10万元股权转让协议无效的诉讼请求，根据《中华人民共和国合同法》第五十二条之规定，有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。"本案中，关于10万元股权转让协议涉及逃避税收损害国家利益的问题，如果依照国家税收管理规定确有逃避税收行为，属于行政处罚调整的范围，当事人应当依照相关法律、行政法规之规定承担相应责任，并不导致协议无效。现原告傅某、原告傅某以此为据主张10万元股权转让协议无效，法律依据不足，本院依法不予支持。
案例二：“刘某、夏某股权转让纠纷二审民事判决书”【(2020）粤01民终14389号】
该案基本事实：
1、夏某提交2016年1月5日签订的《股份转让协议》原件一份，该协议载明内容如下：夏某以1000万元人民币将其在公司拥有的31%股权转让给刘某。2016年1月8日，夏某将其名下持有的睿时尚公司31%的股权变更登记至刘某名下。
2、之后夏某称刘某未按上述股权转让协议约定向其支付股权转让款，遂提起本案诉讼。审理中，刘某提供双方在深圳市市场和质量监督管理局备案的《股权转让协议》一份，拟证明双方真实的股权转让价款为1元。该《股权转让协议》载明：夏某将其持有标的公司31%的股权以人民币0.0001万元转让给乙方。
3、夏某称该份备案的《股权转让协议》约定的转让价款为1元，实为双方为规避股权转让中的高额的税费而签订备案所用，并非双方真实的意思表示，双方应以私下另行签订的前述《股份转让协议》约定的内容为准，即股权转让价款为1000万元。
广州市中级人民法院认为：
二审的争议焦点是本案是否应当按照在深圳市市场和质量监督管理局备案登记的股权转让协议确定股权转让款。
刘某上诉主张应当按照在深圳市市场和质量监督管理局备案登记的股权转让协议予以确定股权转让款，本院对其的该主张不予采纳，理由如下：
首先，在深圳市市场和质量监督管理局备案登记的股权转让协议和夏某提交的股权转让协议均是在2016年1月5日由夏某和刘某签订，主要内容也基本相同，均约定夏某向刘某转让其在睿时尚公司拥有的全部股权（31%股权），只是转让价格不同，而其中约定转让价为1元的股权转让协议有前海股权交易中心（深圳）有限公司的见证，并在深圳市市场和质量监督管理局备案。因此，夏某主张备案的协议是为了规避税费而签订具有可能性。
其次，睿时尚公司成立时的注册资本是1000万元，而夏某作为持股31%的股东，在睿时尚公司成立前后截止到2015年10月23日共投入了700万元的投资款，因此在此后不到三个月的时间即2016年1月5日夏某将其持有的全部股份以1元的价格转让给刘某不符合市场商事主体的行为逻辑。
再次，夏某提交的短信记录内容与夏某提交的股权转让协议约定的还款方式可相互对应，而刘某对此并无合理解释。最后，刘某还主张双方在签订协议时睿时尚公司严重亏损，但其作为控股股东，仅提交了银行流水明细作为证据，不足以证明睿时尚公司当时存在严重亏损的事实。综上所述，本院参考睿时尚公司的注册资本、股权结构以及相关协议的对价情况等，结合双方的陈述及举证情况，认定夏某的主张更具有盖然性。刘某的主张没有足够证据支持，一审法院不予采纳并无不当，本院予以维持。
二、股权转让双方未明确约定股权转让产生的个人所得税款由谁缴纳时，股权转让者仍为个人所得税的缴纳义务人
案例三：“黄某诉杨某某等股权转让合同纠纷案”【(2015）盐商终字第00602号】
该案基本事实：
1、2011年3月18日，杨某某与黄某签订《公司转让协议》，约定杨某某将名下伊格拉公司转让给黄某转让价格为450万元，该价款为杨某某净得价款（双方以约定方式过户）。合同订立后，黄某支付了450万元，杨某某办理了公司转让手续。
2、2014年4月，盐城地方税务局向杨某某征收股权转让个人所得税，杨某某要求黄某按约承担税款遭拒，杨某某于2014年5月12日被征收70万元税款。诉请法院判令黄某、伊格拉公司互负连带责任支付杨某某代交公司股权转让个人所得税70万元，并支付自2014年5月26日起诉之日起至判决履行之日止按照人民银行的同期贷款基准利率标准计算的利息。
3、黄某、伊格拉公司辩称：杨某某诉称的公司股权转让个人所得税不应由黄某、伊格拉公司承担，请求驳回杨某某的诉讼请求。一审法院审理判决认为黄某应当于本判决生效后十日内给付原告杨某某70万元，并自2014年5月26日起至实际付款之日按照中国人民银行同期人民币贷款利率的标准向原告杨某某支付利息。黄某不服一审判决，遂上诉。
江苏省盐城市中级人民法院二审认为：
本案争议焦点为：1、涉案股权转让合同中有关甲方“净得价款”的约定是否有效？2、合同条款中的“净得价款”应当如何理解，本案中的个人所得税应当由谁承担？
（一）关于涉案股权转让合同中有关甲方“净得价款”的约定是否有效的问题。
上诉人黄某与被上诉人杨某某于2011年3月18日签订的《公司转让协议》是合同双方当事人的真实意思表示，内容不违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。合同第二条关于甲方“净得价款”的约定亦属有效约定，双方应按合同约定履行各自义务。
（二）关于合同条款中的“净得价款”应当如何理解，本案中的个人所得税应当由谁承担的问题。
合同第二项约定“转让价格及过户费用：公司转让价格为人民币肆佰伍拾万元整，该价款为甲方净得价款（甲乙双方以约定方式过户）”。对该条款的理解，上诉人黄某认为该条款未对个人所得税进行约定，按照《中华人民共和国税法》应由被上诉人承担个人所得税。被上诉人认为“净得价款”就是转让人不承担公司股权转让产生的一切税费包括个人所得税。《中华人民共和国合同法》第一百二十五条规定，当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。
本院认为，根据合同第二项的约定及《中华人民共和国个人所得税法》的规定，个人所得税应由杨某某缴纳。
首先，从合同条款文义理解来看，合同第二项约定转让价格及过户费用由甲方（杨某某）“净得价款”450万元，也即该“净得价款”仅排除了过户费用，并未排除个人所得税。个人所得税是股权转让交易完成后，税务部门对转让人所获收益根据相关规定征纳的税收，即个人所得税不在公司股权转让过户过程中所必须缴纳的过户费范围之内。
其次，从合同签订时双方真实意思表示来看，2011年3月18日上诉人黄某与被上诉人杨某某签订《公司转让协议》，约定转让价格为450万元，2011年6月16日双方又签订一份《股权转让协议》，约定转让价格为100万元，可以看出双方在签订《公司转让协议》时轻信可以避免缴纳个人所得税，也就是说双方进行股权转让时均认为个人所得税可以逃避而不用实际缴纳，且实际上也没有一方主动缴纳个人所得税。由此推断，在签订《公司转让协议》时黄某及杨某某对个人所得税由谁缴纳没有约定。在此情况下，根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条的规定，股权转让产生的个人所得税应当由所得人为纳税义务人，即应由被上诉人杨某某承担此次股权转让产生的个人所得税纳税义务。
再次，双方通过签订两份股权转让协议的方式规避税收，杨某某作为出让方系法定的个人所得税纳税义务人，其为了促成交易，通过降低股权转让价款使应由其承担的法定纳税义务逃避被国家税务机关征收的行为，损害了国家的税收利益，不应当获得司法机关的认同。
综上，上诉人黄某主张应由被上诉人杨某某承担案涉个人所得税的上诉理由成立，本院予以支持。一审判决认定事实清楚，但对案涉股权转让个人所得税的责任主体认定错误，依法应予纠正。
三、股权转让合同中关于转让方收取股权转让款不需要提供任何形式的发票的约定，违反了国家的强制性规定，应属于无效约定，合同其余部分仍然有效
案例四：“简阳三岔湖旅游快速通道投资有限公司、刘某与成都山鼎阳光房地产投资有限公司股权转让纠纷案”【（2012）民二终字第22号】
针对原审判决“不需提供任何形式的发票”属共同涉嫌逃避纳税，损害国家利益，确定该条无效的认定，三岔湖公司、刘某（股权转让方）上诉称，该认定与事实不符且无法律依据，请求本院纠正；而山鼎公司（股权受让方）则对此上诉称，该认定属事实不清，主张应据此认定《目标公司股权转让协议》无效。
最高人民法院认为：
发票是社会经济活动中记录经营活动的一种原始凭证，同时也是国家进行税务征收的依据和凭证。依据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”的规定，双方关于“不需提供任何形式的发票”的约定，显然违反了国家强制性的规定，原审据此认定该约定无效，于法有据。而依据《中华人民共和国合同法》第五十六条“合同部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效”的规定，原审作出“该条无效并不影响双方之间股权转让行为的效力”的认定亦属正确合法。故三岔湖公司、刘某和山鼎公司关于合同性质和效力的上诉请求缺乏法律依据，均不能成立，本院予以驳回。
综上，三岔湖公司、刘某与山鼎公司之间签订的《目标公司股权转让协议》是双方当事人的真实意思表示，协议的形式和内容不违反股权转让的相关法律、行政法规的强制性规定，应为合法有效。原审关于《目标公司股权转让协议》的性质属于股权转让而非土地使用权转让的认定合法正确，本院予以维持。
四、股权转让中，股权转让方采用阴阳合同偷税需承担行政处罚责任
案例五：“国家税务总局台州市税务局第一稽查局税务处理决定书”【台税一稽处〔2020〕29号】
该行政处罚案中，台州市税务局认为：
当事人胡某参与股权转让总价为250000000.00元的股权转让，股权转让的收入为81031952.89元，减去购入成本6000000.00元及税款128000.00元，本次股权转让收益为74903952.89元。案件当事人胡某本次股权转让应缴印花税125000.00元，应缴个人所得税14980790.58元，已缴印花税3462.24元，已缴个人所得税184197.79元，少缴印花税121537.80元，少缴个人所得税14796592.79元。
胡某取得上述股权转让所得，为了少缴税款，通过签订阴阳合同的方式，隐瞒股权转让收入，虽经主管税务机关评估调整，仍远远少于实际成交价，且在主管税务机关通知其办理纳税申报后，仍拒绝申报。属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款所列之偷税行为。处理决定：1.追缴胡某2011年9月印花税121537.80元；2.追缴胡某2011年9月个人所得税14796592.79元；3.对追缴的印花税、个人所得税从滞纳之日起，按日加收万分之五的滞纳金。同时，对偷税行为，处少缴印花税、个人所得税税款一倍的罚款，计14918130.59元，限自处罚决定书送达之日起15日内到国家税务总局台州市黄岩区税务局缴纳入库。到期不缴纳罚款，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。
五、股权转让方采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，且涉及金额巨大，其行为构成逃税罪的，需承担刑事责任
案例六：“鲍某逃税案”【（2021）皖04刑终102号】
1、某公司系有限责任公司，被告人鲍某在2017年2月17日之前任该公司法定代表人，鲍某持股20%，李某持股40%，李某所持股份系帮助鲍某代持。
2、2017年1月17日，鲍某、李某与殷某签订《股权转让协议》，将某公司51.09%的股权（其中李某40%股权，鲍某11.09%股权）转让给殷某，转让价格7000万元。
3、同年2月15日，鲍某持虚假的《股权转让协议》到淮南市地方税务局经济开发区分局申报缴纳个人股权转让所得个人所得税，51.09%股份在虚假《股权转让协议》中仅作价326.0506万元。此后，淮南市公安局经济技术开发区分局对鲍某涉嫌逃税违法行为进行立案侦查。
安徽省淮南市中级人民法院二审认为：
鲍某向他人转让股权获取7000万元后，明知应当纳税，但为了非法获利，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，少缴税款合计11754841.43元。被税务机关发现并作出税务处理决定并催告后，鲍某仍拖延履行缴纳税款的义务，至公安机关对其立案时尚欠税款6954841.43元，逃税数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上，依法应处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金，故其犯罪行为不属于犯罪情节较轻，不符合宣告缓刑的法定条件，原判量刑并无不当。该上诉理由和辩护意见不能成立，本院不予采纳。
上诉人鲍某将其持有的公司股权转让他人后应当纳税11926935.07元，但是其采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款11754841.43元，至案发时仍逃避缴纳税款6954841.43元，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上，其行为已构成逃税罪，依法应予惩处。
实务经验总结：
1.阴阳合同避税不影响股权转让协议的效力
从法院裁判观点来看，股权转让人通过阴阳合同来逃税的，其与股权受让人之间的股权转让合同并不因逃避税收的目的而无效，股权转让人逃避税收属于行政管理事项，由税务机关进行追缴税款或者行政处罚即可。
法院会结合公司的注册资本、股权结构以及当事人的真实意思表示来判断确定股权的转让价格。
2.阴阳合同或者是0元转让股权难逃税务机关的稽查
股权转让双方签订阴阳合同或者0元转让股权的，将会受到税务机关的审查，若涉嫌逃税罪，税务机关也会将案件移送给公安机关。根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（以下简称“《管理办法》”）第十一条规定股权转让人申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。从该条可以看出，只要明面上股权转让的价格太低，税务机关都会自己去核定股权转让收入到底是多少。一经核定股权转让人少交税款的，股权转让人仍需补缴税款，同时还将被行政处罚，比如上述案例中，纳税义务人要多交一倍的罚款。
（1）什么情况可能会被视为转让收入明显偏低？
根据《管理办法》第十二条符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低：（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；（二）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；（三）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；（四）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；（六）主管税务机关认定的其他情形。
（2）税务机关如何核定股权价格？
根据《管理办法》第十四条规定，主管税务机关应依次按照净资产核定法、类比法以及其他合理方法核定。
（3）股权转让收入明显偏低的正当理由
股权转让人0元转让股权确实有正当理由的，比如说将股权赠与给配偶、子女、父母等事由，其可不必缴纳个人所得税。根据《管理办法》第十三条规定，符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。
（4）与转让股权具有同等性质的法律行为
根据《管理办法》第三条规定，出售股权、公司回购股权、发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售、股权被司法或行政机关强制过户、以股权对外投资或进行其他非货币交易、以股权抵偿债务以及其他股权实质构成转移行为均视为股权转让行为，股权转让人均应依法纳税。
总而言之，股东在股权转让时缴纳个人所得税属于股东的纳税义务，除非法律规定其有豁免纳税的情形，否则股东不能以0元赠与或者低价转让的方式来规避股权转让时的纳税义务。
3.股权转让原则上由转让人承担转让所得的个人所得税
股权转让人是法定的纳税人，但对此税收债务，双方也可以约定由受让人承担，在约定清楚的前提下，转让人承担了税款后，可向受让人追偿。关于如何约定视为清楚明确，结合前述案例的教训，如果约定转让价格、过户费用由转让方“净得价款”450万元，法院将会认为该“净得价款”仅排除了过户费用，并未排除个人所得税，税款应由转让方负责。