破产受理后汇算清缴的土地增值税定性：税收债权或新生税款？

一、问题提出
1.争议的分歧点。土地增值税从项目销售（纳税义务发生之时）到汇算清缴（纳税义务履行之时）往往需要三到五年时间，如果房地产企业在此期间内破产，会出现纳税义务发生时间在破产受理之前，纳税义务履行时间在破产受理之后的情形，此时土地增值税的税款债权便产生定性的问题：应当以纳税义务发生时间为准定性为税收债权，还是应当以纳税义务履行时间为准定性为新生税款？[1]
2.争议的本质。如果定性为税收债权，则该税款清偿顺序在破产费用/共益债务、购房者债权、工程建设款债权、职工债权之后，普通债权之前；如果定性为新生税款，则该税款具有超级优先权，与破产费用/共益债务一起随时清偿。因此该争议的本质是清偿顺序之争：新生税款的清偿顺序在税收债权之前，如果破产企业的资产不足，可能出现新生税款得到清偿，而税收债权得不到清偿的情形。
3.争议的影响。随着目前越来越多房地产企业进入破产程序，上述土地增值税定性之争的矛盾越发突出，特别是在实务中，如果该税款定性为新生税款随时清偿，可能直接导致破产项目资金首先用于缴税，无多余资金完成复工续建、保交楼，进而引发社会维稳问题。对此，本文从三个角度对定性问题进行分析。
二、从纳税义务发生时间分析
1.税法规定。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十条规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，纳税人必须在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。
2.纳税义务发生及履行时间。根据该规定可知，纳税人在合同签订之日起7日内纳税义务已经成立，税务机关便拥有对纳税人的债权，此时为纳税义务发生时间；纳税人缴纳税款的时间在税务机关核定土地增值税之后，往往要三到五年（项目满足汇算清缴条件之时），此时为纳税义务履行时间。根据税收征管相关规定，只有当纳税人未按期缴纳税款，才形成欠税。
3.破产程序下的纳税义务加速到期。根据《企业破产法》第四十六条规定，未到期的债权，在破产受理时视为到期。进入破产程序的房地产企业，只要其土地增值税纳税义务发生在破产受理之前，该税款缴纳时间应提前到期，作为税收债权申报。只不过实务操作中由于技术原因（如项目未达到清算条件、众多扣除项目无法在破产受理之时就能直接取得及确定等），土地增值税只能在破产受理后才能进行汇算清缴，或者进行查账、核定征收。
三、从破产费用与共益债务角度分析
1.破产费用方面。根据《企业破产法》规定，破产费用包括三种情形：（一）破产案件的诉讼费用；（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。破产费用是维持破产程序运作的基本条件，破产费用如果不足，宣告破产。本文开篇所提到的该种土地增值税对应的收入已经在破产受理前确认，转让房地产项目行为与维持破产程序运作无关，土地增值税债权的形成、金额的大小并不影响案件诉讼费用、债务人财产管理分配以及管理人执行职务，因此不属于破产费用。
2.共益债务方面。《企业破产法》第四十二条对共益债务内容列举六种情形，从范围界定可以看出，共益债务发生的目的系为全体债权人之共同利益。前述土地增值税是对破产受理前已经产生纳税义务的转让房地产行为进行征税，并不会再对破产企业的债权人产生利益影响，因此不符合共益债务定义。
四、各地法院及税务机关文件精神借鉴
由于现有破产和税收相关法律法规对前述土地增值税问题并无直接、明确的规定，在实务中可以借鉴一些地方法院、税务机关文件精神来处理。以北京、四川、重庆等地的法院或法院与税务机关共同下发的文件为例，对于在破产受理之后新发生的税款（如增值税、印花税等），都强调纳税行为应当是能够使债权人共同受益或者实现受偿。此部分税费由管理人作为新生税款进行缴纳，从债务人财产中随时清偿。
1.北京。2013年北京市高级人民法院发布的《企业破产案件审理规程》第148条规定：“人民法院受理破产申请后，因变价和分配债务人财产而发生债务人土地使用权、房屋所有权、有价证券等转移的，债务人依税法规定缴纳应由其承担的税费。”
2.四川。四川省高级人民法院印发的《关于审理破产案件若干问题的解答》（川高法[2019]90号）第13条规定：“破产程序中处置破产财产新产生的增值税、附加税、印花税、契税等税费，属于在破产程序中为实现全体债权人的共同利益而必须支付的费用或者承担的必要债务，可以归为破产费用中‘变价和分配债务人财产的费用’，由债务人的财产随时清偿。如处置的破产财产系担保物，则处置破产财产所产生的税费从担保物处置价款中优先清偿。”
3.重庆。重庆市高级人民法院和国家税务总局重庆市税务局《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法[2020]24号）规定：“管理人经人民法院许可为债权人利益继续营业，或者在使用、处置债务人财产过程中产生的应当由债务人缴纳的税（费），属于《中华人民共和国企业破产法》第四十一条破产费用中的‘管理、变价和分配债务人财产的费用’，由管理人按期进行纳税申报，并依法由债务人的财产随时清偿。”
五、总结
本文研究了破产程序中，销售行为发生在破产受理之前、汇算清缴发生在破产受理后的土地增值税定性问题。不论是从纳税义务形成时间的角度，还是从破产费用/共益债务内涵的角度，上述土地增值税都应当作为税收债权来申报，而不是作为新生税款随时清偿。
由此可以进一步延伸思考，对于部分税种（典型的如土地增值税，其他如房产税、土地使用税、企业所得税等），如果纳税义务发生时间和纳税义务履行时间间隔较长，企业在此期间进入破产程序的话，税收债权都会面临类似问题。
由于未到纳税义务履行时间，此部分税种在金税系统中不会出现欠税情况，税务机关据此进行申报时不会包含此部分税款；待到纳税义务履行时间到期、金税系统产生欠税数据时再进行申报，不仅会产生该税款的定性争议，更会造成破产企业在债权申报后新增负债，对债权人清偿产生影响。因此不论是税务机关申报税收债权，或者是管理人审核税收债权，都需要考虑该问题。
注释：
1.目前破产或者税收相关法律法规并没有对“新生税款”有直接定义，实务中一般将其定义为破产受理之后产生的、需要管理人随时清偿的应缴税费。2021年2月5日包括最高人民法院、税务总局在内的十三部门联合印发的发改财金规[2021]274号文第五条“便利破产企业涉税事务处理”中提到“税务部门在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时”，是相关权威文件中较早出现和“新生税款”概念有关的表述。