以虚开立案能否直接转为逃税罪——《检察日报》案例评析

前言
2024年8月21日《检察日报》第4版刊登一篇《虚开发票为何判了逃税罪》的文章。在该案的审查起诉期间，最高法和最高检联合发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释[2014]4号），故文章颇受关注，今天就本案的几个争议问题展开评析。
一、文章核心观点
虚开增值税专用发票罪与逃税罪在行为方式上存在竞合之处，行为人虚开增值税专用发票骗取（抵扣）国家税款，造成增值税款、企业所得税与其他税种税收损失。二者存在手段与目的的关系，即“虚开”是逃税的手段之一，二者之间呈牵连犯关系，应按照择一重罪处罚的原则定罪。
《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》明确“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”属于逃税罪所规定的欺骗、隐瞒手段，并且对逃税情节进行了划分。A公司采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃税额巨大并且占应纳税额30%以上，应当以逃税罪追究单位刑事责任。
二、案情介绍
（一）证据不扎实的逃税案
2022年11月，税务部门在对甘肃省嘉峪关市的A商贸公司调查时发现，该公司于2015年11月和2016年8月共从江苏省常州市B公司取得了30份增值税专用发票，票面税额44万余元，这些发票全部被用于税款抵扣。然而，除发票和记账凭证外，A公司与B公司之间没有合同资料和其他往来痕迹，双方业务的真实性存疑，税务部门由此认定A公司取得上述30份增值税专用发票属于虚开增值税专用发票，涉嫌违法，遂将案件材料移送给了公安机关。2023年6月，公安机关以A公司和该公司实际控制人生某涉嫌虚开增值税专用发票罪，将案件移送至城区检察院审查起诉。
经阅卷，承办检察官发现，记账凭证记载两公司之间的业务是电缆线购销，卷内仅有受票方A公司发票信息以及认证抵扣的相关材料，并没有关于开票方B公司涉嫌虚开的书证以及证人证言。此外，生某虽然承认自己犯罪，却以各种理由搪塞推诿补缴税款，其供述的稳定性也无法保证。承办检察官进一步审查还发现，B公司开给A公司的最后5份发票于2016年8月被认证抵扣，并于次月进行增值税纳税申报。公安机关在6年后才对此进行立案侦查，已超过五年最长追诉时效。
2023年11月，城区检察院以案件已过追诉时效为由，对A公司和生某分别作出法定不起诉决定。但有着司法会计资质的承办检察官凭借职业敏感性隐隐觉察到A公司该起业务可能有“猫腻”。据税务部门工作人员反映，该公司于2015年和2016年除抵扣涉案增值税专用发票造成少缴增值税44万余元外，还少缴企业所得税以及城市维护建设税近40万元，两年少缴税款分别占该年度应纳税款比例达96.7%和88.8%。
公安机关研判后认为，A公司存在逃税嫌疑，已达到逃税罪数额巨大标准，法定刑为处三年以上七年以下有期徒刑，可适用十年追诉时效。2023年11月22日，公安机关对A公司以涉嫌逃税罪立案侦查。2023年12月，案件被移送至城区检察院审查起诉。
（二）自行补充侦查破解难题
不起诉后改变定性又重新被移送审查起诉，承办检察官对新取得的证据认真审查后发现，A公司的2015年和2016年利润表中的净利润均为负值，企业所得税为0。事实上，如果没有涉案的30份增值税专用发票提高成本，其利润应当为正数，利润的25%应作为企业所得税向国家缴纳。而随着A公司应缴增值税变少，A公司应缴纳的城市维护建设税也相应减少。可见，A公司少缴的税种与抵扣增值税的行为密不可分，若认定逃税必须查明虚开行为。然而，除生某供述外，公安机关仍未收集到A公司其他证人的旁证，A公司偷逃税款的目的和手段缺少证据支撑。
眼看案件又将回到原点，承办检察官决定自行补充侦查。关于虚开上游公司的查证，在公安机关做了大量工作后，很难再取得突破，承办检察官决定另辟蹊径，从A公司的财务人员入手。经过多方查找，承办检察官联系到了A公司前财务人员王某，在多次释法说理讲明利害后，王某终于开口讲述了事实。她在担任会计期间，并没有听说过B公司，A公司与B公司之间没有发生真实业务，她只是按照生某的指示做账和报税，为了增加成本、降低利润、少缴纳税款，生某虚构了该起业务并从他人处虚开了30份增值税专用发票……根据王某提供的线索，承办检察官发现记账凭证涉及的承兑汇票背书和解付均与该起业务无关，只是为了财务造假而伪造的资金流。在顺利获取会计王某的证言以及资金流书证后，该案的证据得到进一步补强，生某的供述不再是孤证。
（三）夯实证据后精准定罪量刑
案件改变定性之初，税、检、警三方曾出现分歧意见，但随着案件调查的不断深入和办案人之间的交流沟通，三方最终形成一致意见：虚开增值税专用发票罪与逃税罪在行为方式上存在竞合之处，行为人虚开增值税专用发票的最终目的就是用来骗取（抵扣）国家税款，在造成增值税款损失的同时，也造成企业所得税与其他税种的税收损失。所以从这个角度看，二罪之间存在手段与目的的关系，即“虚开”只不过是逃税的手段之一，它们之间呈牵连犯关系，应按照择一重罪处罚的原则定罪。
就在审查期间，最高人民法院、最高人民检察院发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，并于今年3月20日正式施行。明确“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”属于逃税罪所规定的欺骗、隐瞒手段，并且对逃税情节进行了划分。承办检察官审查后认定，A公司采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额30%以上，应当以逃税罪追究单位刑事责任，生某作为直接负责的主管人员，应当以逃税罪追究其刑事责任。承办检察官面对面向生某宣讲了相关法律法规和刑事政策后，生某表示愿意主动退缴税款并将合法合规经营。
今年4月，生某向检察机关退缴了涉案的84万余元税款，在律师的见证下自愿签署认罪认罚具结书。城区检察院以A公司和生某涉嫌逃税罪向法院提起公诉。法院采纳了检察机关指控的犯罪事实以及定罪和量刑意见，以逃税罪判处被告单位A公司罚金15万元，被告人生某有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金1万元。
三、律师解读
（一）关于本案追诉时效
检察机关认为，B公司开给A公司的最后5份发票于2016年8月被认证抵扣，公安机关在2022年后才进行立案侦查，已超过五年最长追诉时效。本案以虚开增值税专用发票立案，虚开增值税专用发票罪刑期分为三档，即3年以下，3～10年，10年以上，而《刑法》第八十七条规定，法定最高刑为不满五年有期徒刑的，追诉时效为五年。本案应适用2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（〔2018〕226号），根据该规定，虚开的税款5万元以上50万元以下为三年以下有期徒刑或者拘役，故A公司从B公司取得了30份增值税专用发票，票面税额44万余元为三年以下有期徒刑或拘役，追诉时效为五年。《刑事诉讼法》第十六条规定，犯罪已过追诉时效期限的，不追究刑事责任；已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉或者终止审理、宣告无罪。本案已进入检察院审查起诉阶段，故应当对A公司不起诉。
（二）检察院能否自行补充侦查
公安机关对A公司以涉嫌逃税罪立案侦查后又移送至检察院审查起诉。检察院认为认定A公司逃税必须查明虚开行为。然而，除法定代表人供述外，公安机关仍未收集到A公司其他证人的旁证。承办检察官承决定自行补充侦查，联系到了A公司前财务人员王某进行补充侦查，查明A公司逃税的事实。
《刑事诉讼法》第三条规定“对刑事案件的侦查、拘留、执行逮捕、预审,由公安机关负责。检察、批准逮捕、检察机关直接受理的案件的侦查、提起公诉,由人民检察院负责。审判由人民法院负责。除法律特别规定的以外,其他任何机关、团体和个人都无权行使这些权力”。逃税罪并非检察机关直接受理的案件，能否直接侦查呢？《人民检察院刑事诉讼规则》第三百四十二条规定，检察院认为犯罪事实不清、证据不足或者存在遗漏罪行、遗漏同案犯罪嫌疑人等情形需要补充侦查的，应当制作补充侦查提纲，连同案卷材料一并退回公安机关补充侦查。检察院也可以自行侦查，必要时可以要求公安机关提供协助。故，承办检察官有权自行补充侦查，尽管如此，但《刑事诉讼法》第八条规定：检察院在刑事诉讼中的重要职能为法律监督；第七条规定：法院、检察院和公安机关进行应当分工负责,互相配合,互相制约,以保证准确有效地执行法律，而检察机关自行侦查案件将导致相互制约缺位。因此《人民检察院刑事诉讼规则》第三百四十二条规定有“自我授权”之嫌，在实践中，检察院也往往要求公安机关补充侦查，极少亲自侦查。
（三）虚开犯罪能否直接转为逃税罪
本案系税务机关以涉嫌虚开移送公安机关，在审查起诉阶段检察院发现已超出追诉时效，与公安机关沟通后，公安再以逃税罪立案，出发点之一是追诉时效问题——“公安机关研判后认为，A公司存在逃税嫌疑，已达到逃税罪数额巨大标准，法定刑为处三年以上七年以下有期徒刑，可适用十年追诉时效”。但法释[2014]4号第三条规定了逃税罪的刑法阻却事由，即“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”；“在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任”。故本案正确的处理方式为按照两高解释第二十一条规定，由检察机关移送税务机关进行处理，税务机关下达追缴通知后，如A公司仍未补税的，再以逃税罪移交公安立案，而不能径行以逃税罪立案。办案机关既然引用《两高解释》关于虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除属于逃税罪的规定，即应该全文引用，而不能只截取对自己有利的部分引用，而对被告人有利的规定视而不见。