一场关于善意取得增值税专用发票的混战 ——探究江苏金湖盛锦铜业有限公司行政处罚案

一、案例简介
金湖盛锦铜业有限公司（以下简称：金湖铜业）诉求：
金湖铜业于2011年9月从自称是凌源万运金属有限公司（以下简称：凌源金属）的业务员老吕处购废铜。2011年9月至11月，取得凌源金属开具的27份增值税专用发票，上述27份增值税专用发票，金湖铜业已于2011年向国税机关认证通过，并申报抵扣税款3095936.62元。所购货物废铜已在2011年全部进入生产成本，2011年结转主营业务成本17880058.83元，2012年结转主营业务成本331332.95元。
上述的27份增值税专用发票，于2013年10月14日被凌源市国家税务局稽查局确认为虚开的增值税专用发票。
淮安市国税局稽查局（以下简称：淮安稽查局）于2014年1月22日作出的税务处理决定书（淮安国税稽处（2014）9号）：第一、金湖铜业需补缴增值税3095936.62元；第二、依据《中华人民共和国企业所得税法》第1条、第4条、第22条规定，补缴2011年企业所得税3312940.63元，补缴2012年企业所得税145813.43元，并依法加收滞纳金。金湖铜业对被告作出处理决定书中补缴增值税不持异议，对要求金湖铜业补缴企业所得税、加收滞纳金不服，认为淮安稽查局要求原告补缴企业所得税、加收滞纳金没有法律依据，请求法院依法撤销被告作出的淮安国税稽处（2014）9号税务处理决定书。
法院认为：
2011年9月，金湖铜业从凌源金属购买废铜，善意取得该公司虚开的27份增值税发票，税额3,095,936.62元，该款项电汇给案外人，并通过国家税务机关认证，抵扣税款，当年全部进入生产成本。该27份增值税发票为案外人虚开，依法不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣进项税额，但对企业所产生的成本等是否可以作为所得税税前列支没有规定，淮安稽查局处理决定要求金湖铜业补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足。
裁判结果：
撤销被告淮安市国税局稽查局于2014年1月22日作出的淮安国税稽处（2014）9号税务处理决定书第2条。
二、法理分析
本案的最大的焦点问题在于已经被税务机关认可的善意取得的虚开的增值税专用发票能否在所得税前扣除？
（一）民法意义上的善意取得
《物权法》之一百零六条之规定：无处分权人将不动产或者动产转让给受让人的，所有权人有权追回；除法律另有规定外，符合下列情形的，受让人取得该不动产或者动产的所有权：(一)受让人受让该不动产或者动产时是善意的；(二)以合理的价格转让；(三)转让的不动产或者动产依照法律规定应当登记的已经登记，不需要登记的已经交付给受让人。
善意取得成立的条件：第一，受让人需是善意的，不知出让人是无处分权人。第二，受让人支付了合理的价款。第三，转让的财产应当登记的已经登记，不需要登记的已经交付给受让人。三项条件必须同时具备，否则不构成善意取得。
由上可见，民法意义上的善意取得主要是对动产所有权外观（占有）和不动产所有权外观（登记）的合理信赖利益的保护，目的在于均衡所有权人和善意受让人的利益，侧重于保护善意第三人的利益，有利于促进正常交易的开展。
（二）税法意义上的善意取得
1、增值税领域
2000年左右，由于当时还是手工版增值税专用发票，市场上虚开专用发票行为泛滥成灾，严重侵蚀增值税税基，导致国家大量税款流失，国税总局一方面加紧开发增值税发票防伪税控系统，另一方面严厉打击虚开行为，先后出台《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知 》（国税发【1997】34号文）和《国家税务总局关于<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知 》（国税发【2000】182号文）。文件规定，无论受票方对开票方的虚开行为是否知情，对受票方以偷税、骗税论处。但这种“一刀式”的处理方法，引起了纳税人的强烈反响，导致税企对立严重。国税总局借鉴民法上善意第三人的概念，紧急出台《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【2000】187号文）规定只要符合以下四个条件：一是购货方与销售方存在真实的交易；二是销售方使用的是其所在省的专用发票；三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。就认定受票方为善意取得增值税专用发票，对受票方不以偷税、骗税论处。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）的规定，对于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不予加收滞纳金。同时，对善意取得增值税专用发票的行为不用行政处罚。
综上，“善意取得增值税专用发票”在增值税领域中已经完全得到确认，并且得到各方一致认可。
2、企业所得税领域
但在企业所得税领域，笔者仅仅在一些地方税务局的规范性文件中零星找到相关依据，但文件的观点也是有很大的不同。
江苏省国税局针对苏州市国税局的请示，下发的《江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》（苏国税函[2003]37号）规定，依据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法”，而虚开的增值税专用发票不符合上述要求。因此，在计算应纳税所得额时，其购进货物所支付的货款不得税前扣除。该规范性文件认为因虚开而取得的成本是不能在企业所得税前列支的。
《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》（浙地税二[2001]3号）第六条规定“按照国家税务总局国税发[2000]187号文件规定，企业在生产经营过程中，善意取得虚开的增值税专用发票，其购入商品实际支付的不含税价款，在结转成本时，准予税前扣除”。浙江省的规定与江苏省的恰恰相反，允许税前扣除。
根据《北京市地方税务局关于企业因善意取得虚开增值税专用发票有关企业所得税处理问题的批复》（京地税企[2003]114号 ）规定，凡企业属于善意取得虚开增值税专用发票的，在企业所得税有关存货的计税成本方面，允许纳税人因善意取得虚开增值税专用发票而不能抵扣的进项税额增大其存货成本。北京市的文件所持观点与浙江省相仿，但规定最为宽松，在可以列支的金额扩大到包含不得抵扣的进项税额。
因此，在《企业所得税法》及其实施条例并没有明确善意取得的概念，反而在一些地方税务机关的文件予以规定，先不论这些文件的效力如何，单单是文件中这些南辕北辙的观点，已经让企业在遇到类似问题时，分不清东南西北。
三、案例解剖
回到案例本身，笔者认为法院的判决具有其合理性：
第一、从法律和行政法规的规定上分析，根据《企业所得税》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《所得税法实施条例》规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。由此可以看出，只要是实际发生的合理的成本费用都是可以税前扣除的。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”也从侧面说明了这一点。
第二、从判决书的行政处罚依据进行分析，淮安稽查局的处罚依据是《中华人民共和国发票法》、《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）第88号）和《国家税务总局关于印发﹤进一步加强税收征管若干具体措施﹥的通知》（国税发（2009）第114号）这三个文件依据。根据《中华人民共和国发票管理办法》第21条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）88号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证。”《国家税务总局关于印发﹤进一步加强税收征管若干具体措施﹥的通知》（国税发（2009）第114号）第6条规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”分析上述条文，我们可以得出这样的结论，对于违规取得的发票，在企业所得税前是无法列支。但在企业所得税的管理中，发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是唯一的证据。税法并没有规定，对于善意取得的虚开的增值税专用发票相对应的成本不能列支。
第三，从案件事实分析，淮安稽查局已经认定金湖铜业属于善意取得增值税专用发票，也就意味着承认金湖铜业有真实交易的存在。并且金湖铜业提供了入库、领用等证据，淮安稽查局就难以否认其所得税税前列支的逻辑性、真实性。说到底，淮安稽查局是自相矛盾，既在增值税方面，认可金湖铜业交易的真实性，又在所得税领域否认其合法性，可以说是搬石头砸自己的脚。
四、现实启示
通过以上分析，对于因善意取得增值税专用发票的企业提出以下建议：
第一、积极收集原料购进凭证（如磅码单、入库验收单据等）、银行汇款凭证、生产领用凭证、原料运输凭证、成本结转凭证、账簿和纳税申报证据材料，通过对交易三流（物流、票据流、资金流）的确认，形成完整的证据链，争取税务机关认定企业为善意取得行为。虽然在现阶段补交增值税无法避免，但由此产生的滞纳金和罚款可以免除。
第二、企业在占据善意取得的战略高地后，在充分补强证据、提供相关案例的情况下，就是否需要补交所得税，可以和税务机关的积极沟通、充分协商，为企业争取到一个满意的结果。