企业破产程序中涉税问题研究

破产法主要立足于社会利益，以公平清理债权债务、保护债权人和债务人的合法权益为己任；税法侧重于国家利益，以规范税收征缴行为和保障国家财政收入、保护纳税人合法权益为目标。破产程序中涉税问题，折射出破产法与税法之间，理念分歧和规则冲突，亟待需要系统研究解决。本文拟从《中华人民共和国税收征收管理法》确立的税收优先权与破产程序中担保物权、税收债权的滞纳金偿还顺位问题，因财务账册不全导致税务无法核销问题和发票管理冲突问题进行探讨。
一、税收优先权和担保物权、税收债权的滞纳金清偿顺位问题。
税收之债，因其国家利益性而被法律赋予优先受偿的地位，此即税收优先权。如学者所言:“税收优先权系指税收债权与其他债权竞合时，原则上税收债权应优先于其他债权而征收。然而，过分强调税收优先权，将损害私人交易的安全，不宜提倡，尤其是在面对私债权是担保物权的时候。此外“税收”相比较《税收征管法》第45条规定“税款”是更为宽泛的概念，那么破产涉税条款中的“税款”是否包括税收征管法中规定的滞纳金也无相关明确法律规定。所以税收优先权和担保物权、税收债权的滞纳金清偿顺位问题争议需要我们从理论和实践上进行充分的解释与论证。
1、税收债权和担保物权的清偿顺位问题
《中华人民共和国企业破产法》第113条第1款规定:“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿: (一) 破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。(二) 破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款。(三) 普通破产债权。”也就是说，企业破产清算后的财产用来偿还债务的基本顺序是破产费用和共益债务—劳动债权、社保费—税款—普通破产债权。同时，第109条规定:“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”通过以上法条可得知，破产法并未就税收债权与担保物权在破产程序中的优先顺位问题给予明确规定。而我国《税收征收管理法》第45条第1款规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外; 纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的 财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”
从以上法条来看，企业破产法和税法对于税收债权和担保物权清偿顺位问题明显存在分歧，产生冲突的根源在于我国破产法和税收征管法的基本理念大不相同，是公法与司法，公权力和私权利的博弈。虽然我国《企业破产法》与《税收征收管理法》当属同一机关制定的同位阶的法律规范，但在企业破产领域，《企业破产法》当属特别法，其规范应得到优先适用。而且我们应当用“物权优位于债权”的基本原理来处理担保物权与债权的关系，本文认为，应当严格执行企业破产法的规定，担保物权应优先于税收债权清偿。
2、税收滞纳金的清偿顺位问题
对税收滞纳金的定位，国家税务总局和最高人民法院的分歧较大。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》指出:“《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。而《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定:“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金不属于破产债权。”同时《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》对此做了进一步的解释:“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理”
以上企业破产领域和税法领域的争议，致使管理人在处理破产案件中产生了重大阻碍，可能会产生同案不同判的情况，势必会影响法律的权威性。在破产程序中，如果将作为惩罚性债权性质的滞纳金优先于普通破产债权受偿，必然降低一般债权人受偿率，不利于社会公平，同时也可能导致税务机关因此怠于催缴欠税。为解决以上难题，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》提出“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”以上法条将滞纳金的地位明确，算是从理论上解决了《企业破产法》和《税收征管法》关于破产程序中欠税滞纳金优先性争议，即税收滞纳金清偿顺位不具有优先权，应作为普通债权进行清偿。
二、破产终结后税务注销问题
我国《企业破产法》第121条规定:“管理人应当自破产程序终结之日起10日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。”所以企业注销程序是破产终结的必要阶段。但是从税法来看，办理主要程序需要提供相关的手续和材料，《税务登记管理办法》第28条规定：“纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第16条规定：“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。”
在破产实务中，我国企业破产清算程序终结及遗留事项中凸显的问题在于税务注销阶段的停滞，因为大部分破产企业属于无财产、无账册、无人员的“三无” 企业，既无法提交税务相关证件，更无法清偿税款，进而影响了清算终结企业工商登记的注销，导致破产案件结案困难，法院、管理人对此意见很大。针对两法冲突造成税务注销困难的问题，国家税务总局《关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》中明确规定只要破产管理人持人民法院终结破产程序裁定书申请税务注销，税务机关就应当即时出具清税文书，核销“死欠”。以上法律出台为破产税务注销难问题提供了有效的解决办法，管理人在办理企业注销手续时，可以采用简易方式，持人民法院终结破产程序裁定书即可。
三、发票管理的冲突问题：
《税务登记管理办法》第38条规定：“已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，经税务机关派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用”。同时《中华人民共和国税收征收管理法》第72条：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为,拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。”根据以上法律规定可以看出，对于非正常企业用户，税务机关有权限制或者取消其使用发票的权利。
但是从司法实务上来看，进入破产程序的企业大多被列为非正常户，如果在管理人未清缴前期所欠税款情形下，税务机关对先前存在税收违法行为的企业作出收缴发票或停止发售发票的处理，为管理人在代表破产企业清收债权或处置破产财产时制造了很大的阻碍。对此，国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》规定：“从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照企业破产法第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。” 以上法律规定正式赋予了破产管理人在破产清算程序中申领发票或者代开发票的权利，解决了管理人对破产企业非正常用户发票管理难的问题，有利于管理人处理破产企业的财产，确保资产的保值增值，顺利推进破产程序的进行。
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