《民法典》背景下破产程序中税收债权优先性反思

十三届全国人大三次会议于2020年5月28日表决通过了《中华人民共和国民法典》，并于2021年1月1日起正式施行。《民法典》是新中国第一部以法典命名的法律，开创了法典编纂立法的先河，具有里程碑意义。
《民法典》实施以后，除了已经明确废止的《民法总则》《合同法》等法律，与部分没有明确废止的法律之间存在一定的紧张关系。由于《民法典》采用的是“民商合一”的编纂体系，故存在紧张关系的法律，除了传统意义上的民法之外还有商法的内容。在此笔者以《企业破产法》中的税收债权为例，对法律之间的紧张关系作出些许分析，对《企业破产法》中税收债权的优先性规定进行深度反思。
一 / 民事责任的优先性
随着社会经济的发展，法律主体的行为后果日渐繁杂，实施的同一行为承担了多种法律后果（责任）也是常态。行为人的自有财产充裕，则可以承担所有责任，各种责任并行不悖，不存在责任冲突及优先问题；但当行为人的自有财产不足以承担所有责任之时，各责任之间的承担（优先）顺序就显得尤为重要。
按照民事、行政、刑事的基本法律分类，民事类法律最早对法律责任的顺序作明文规定的是2010年的《侵权责任法》（现已废止）第4条：“侵权人因同一行为应当承担行政责任或者刑事责任的，不影响依法承担侵权责任。因同一行为应当承担侵权责任和行政责任、刑事责任，侵权人的财产不足以支付的，先承担侵权责任。”该规定确立了侵权责任优先承担原则。而在此之前，商事类法律已对法律责任的顺序作了明文规定，即《公司法》（1993年）第228条：“公司违反本法规定的，应当承担民事赔偿责任和缴纳罚款、罚金的，其财产不足以支付时，先承担民事赔偿责任。”该规定确立了赔偿责任优先原则。然而，侵权责任或者赔偿责任都只是民事责任的一种，对于其他民事责任，比如最常见的违约责任能否适用（优先）的问题，存在较大的争议。
《民法典》吸收并扩大了《侵权责任法》的规定，将所有民事责任都赋予了优先性。《民法典》第187条规定：“民事主体因同一行为应当承担民事责任、行政责任和刑事责任的，承担行政责任或者刑事责任不影响承担民事责任；民事主体的财产不足以支付的，优先用于承担民事责任。”正式确立了民事责任优先的规则，自此民事责任优先于行政责任和刑事责任的原则，已经通过法典的明文规定予以明确，结束了学理和实践上的争议。
二 / 责任和债务的异同
按照全国人大法工委的《中华人民共和国民法典总则编释义》，对于民事责任的承担“通常情况下，民事责任、行政责任和刑事责任独立存在，并行不悖。但是在特定的情况下，某一责任主体的财产不足以同时满足承担民事赔偿责任和承担罚款、罚金及没收财产等行政或刑事责任时，三种责任就发生了冲突，难以同时承担，此时就产生哪一种责任优先适用的问题。民事责任优先原则就是解决这类责任竞合时的法律原则，即某一责任主体的财产不足以同时满足民事赔偿责任与行政责任或者刑事责任中的罚款、罚金时，优先承担民事赔偿责任，这也是本条规定的要旨所在。”
无独有偶，最高人民法院《中华人民共和国民法典总则编理解与适用》也认为“罚款、罚金及没收财产等行政责任、刑事责任体现了国家对行为人的惩罚。民事责任主要是平等主体之间发生的一方依法向另一方承担的责任，目的在于弥补权利人因他人的民事违法行为而给其造成的经济损失，补偿性是民事责任的显著特征。这种补偿性的责任一旦遭到破坏，权利人的权利则难以实现。”全国人大法工委和最高人民法院均认为《民法典》所称的行政责任主要指“罚款”，也就是行政处罚中的财产罚。而对于行为人的债务能否适用《民法典》规定、确立民事债务的优先地位（优先于公法债务），则语意不详，因此必须要厘清债务和责任的法律关系。
关于债务和责任的关系，犹如犯罪与刑罚，可谓密不可分、形影不离。责任乃债务之违反，即先有法定或约定的债务，如行为人主动履行，债务得到清偿，就无后续责任一说。唯独债务得不到履行，权利人只能通过法律手段强制债务人履行，才产生责任及承担问题。王泽鉴教授对此有精辟的总结“申言之，负有债务者，于不履行时，即应以其全部财产负其责任；有债务即有责任。诚然，债务与责任在概念上应予区别；无责任的债务(如罹于时效的债务)及无债务的责任(如物上保证人的责任)，亦属有之，但终属例外。债务与责任原则上系相伴而生，如影随身，难以分开。负债务者，不仅在法律上负有当为义务，而且也承担了其财产之一部或全部将因强制执行而丧失的危险性。盖非如此，实不能保障债权的满足也。”故而，责任与债务在法律后果承担上具有因果关联性和逻辑统一性，责任承担的顺序应当溯及至债务的清偿顺序。
因此，尽管《民法典》采用“责任”的表述，但其优先性的效力实际上是及于责任之前的债务，即民事债务同样具有优先性，优先于其他性质的债务。
三 / 破产法上的税收债务
目前的通说认为，税收是一种典型的“公法之债”。按照《企业破产法》第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”税收作为公法债权，具有一定的优先性，优先于普通破产债权。
除税收之外，其他的公法债权（典型的如政府收费）是否具有优先性存在一定的争议，但2018年《全国法院破产审判工作会议纪要》规定：“28.破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。”明确私法债权优先于公法债权。目前，税收债权的优先性完全是基于《企业破产法》的明文规定。但如前所述，《民法典》已经正式确立了民事责任优先的原则，且该原则应当溯及至债务关系，故民事债务的承担理应优先于行政债务（税收），而《企业破产法》第113条赋予税收这一公法之债优先于普通债权的规定已经与《民法典》存在紧张关系。
四 / 司法实务的回应
关于税收债权与其他民事债权在破产程序中的优先性问题，司法实务已经作出了回应：在（2017）浙06民终1119号浙江省绍兴市中级人民法院审理的中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行与绍兴金宝利纺织有限公司及绍兴市柯桥区国家税务局破产债权确认纠纷案中，法院明确案件的争议焦点为“有抵押担保的债权与柯桥国税主张的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题”，法院在判决书中说理部分明确税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。“税收债权享有优先性主要原因有二，其一是税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；其二是税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，税收机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。
关于税收债权的公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护，但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，《破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿，便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈，此时强调税收债权的公益性，不具有说服力。关于税收债权的风险性，一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。但本案中，税收债权发生时间距金宝利公司进入破产程序已有多年，且税务部门于2012年5月31日作出的《税务处理决定书》显示其已知悉金宝利公司欠税情形，金宝利公司于2014年9月28日经一审法院裁定进入破产程序，此时再强调税收债权的风险性，不具有说服力。”
尽管案件中的民事债权由于享有抵押担保而具有特殊性，但不可否认的是，税收债权优先性的观点在司法实务中已经不再绝对，同样受到破产程序的限制。何况目前《民法典》已经生效施行，民事责任优先是大原则，并无抵押质押等担保的限制。
“国不与民争利”体现私权优先的原则已经在当代取得共识，特别是在房地产企业等涉及普通消费者债权人的情形下，税收债权优先无论是法理上还是情理上都难以自圆其说，毕竟消费者自然人债权人的购买行为都是“真金白银”。在房地产市场热门的情况下基本都是“六个钱包”全部投入，一旦企业破产而债权清偿率过低，则极有可能陷入经济困难甚至生存困境；而国家税收即便全部无法得到清偿的，也不可能使国家财政陷入困难，也属于国家承担社会经济发展风险的具体表现，故民事债务和责任优先可以取得良好的政治效果、社会效果和法律效果。
加之《民法典》的统领性地位，及其为最新的一部民商事法律，故其他民商事法律，凡是与之存在紧张关系的，均应当尽快进行修订，以匹配《民法典》的原则和精神。期望《企业破产法》能够对税收债权的优先性进行调整，使之成为普通债权，以更好地体现《民法典》的人文关怀。