浅议我国破产税收债权的优先性

关于我国《破产法》对税收债权的规定，只在《破产法》第113条破产债权清偿顺序和第41条破产费用中有所表述，《破产法》关于税收债权的条文虽然很少，但丝毫不影响税收债权的优先性。本文结合《破产法》及相关法律规定，对破产税收债权的优先性及其与担保物权的冲突和未来发展趋势做一个阐述。
一、破产税收债权优先性的一般逻辑
税收是一个国家重要的财政收入来源，是国家依据法律规定并依靠国家的强制力对纳税人的合法财产进行无偿征收。[1]因此税收具有典型的法定性、无偿性、公益性和强制性。税收作为财政收入，经常被国家用于社会的基础建设和公共服务，税收债权在新《破产法》语境下也是破产债权，是一种典型的公法债权，与旧《破产法》未将税收列为破产债权不一样。
破产税收债权的优先性，主要是指在破产案件中，当债务人的破产财产不足以清偿全部债务时，税收债权可以依据法律规定排除其他债权而享有优先受偿的权利。[2]
普遍认为，税收债权之所有具有优先性，主要原因在于：首先，税收债权具有较强的公益性。国家要维持国家机器的正常运作，为社会全体成员提供公共产品和公共服务，需要雄厚的资金的，而税收是提供该资金的重要源泉，所以税收具有强烈的公益性。熊伟教授认为：“税收是一种集合个人利益而成，然后最终又服务于个人利益的公共利益，因此其实也可以被视为保护私法债权的最基本之共益费用。”[3]其次，税收债权承担的风险性。普通债权的偿还风险由特定个体债权人承担，而税收债权一旦得不到偿还首先由作为债权人的国家承担，但政府最终都会通过增加税率或税额等方式将在特定破产案中所遭受的税收损失转嫁给其他的纳税人，这就意味着“由其他无辜的纳税人分摊了本来应该是由破产债务人来承担的债务”。[4]因此，在我国历来国家利益高于个人利益的惯性思维下，税收债权的优先性逻辑就不难理解了。
二、税收债权在破产案件中优先性的体现
（一）一般认为，企业破产时，依据《破产法》第113条规定，企业所欠缴的税款本金享有优先权是没有争议的，但是对税收滞纳金、以及破产清算中产生的新生税收是否有优先性，仁者见仁智者见智，一直存在很大的争议。
（二）税收债权的罚款是否具有优先性
我国《税收征收管理法》规定了对具有不按期申报纳税等行为的纳税人处以罚款，对不按期缴清税款的纳税人处以滞纳金。罚款是税务机关对未履行法定义务的纳税人进行行政处罚，《税收征收管理法》第45条第2款明确规定税收优先于罚款。最高人民法院2002年7月18日颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》的司法解释第61条第1款规定，“行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用”不属于破产债权，虽然随后《破产法》进行了修订，最高人民法院也相继出台了一些司法解释，但该司法解释中与修订后的《破产法》及其司法解释不冲突的部分仍然有效，2012年6月4日《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》援引了该条款，说明该条款依然有效。据此，税收罚款不具有优先权争议不大。
（三）税收债权的滞纳金是否具有优先性
对于滞纳金应否享有优先权，历来争议比较大的。《税收征收管理法》与最高人民法院的司法解释采用取了相反的态度。
《税收征收管理法》第32条规定,税款“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。这虽然《税收征收管理法》比修订前大为降低，但仍然高于银行的贷款利息。《税收征收管理法》第45条第1款规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”，明确了税收债权优先于一般无担保的债权，但对此处的“税款”是否只包含税收本金，还是同时包含了税收本金及滞纳金，又产生了分歧。因此有学者就认为，滞纳金相当于纳税人超期占用税款的利息，具有弥补税款被纳税人违法占用期间之损失的作用，也具备督促纳税人及时缴税税款的作用，因此《税收征收管理法》第45条规定的税款，将税收的优先权及于滞纳金是合理的，就相当于普通债权的逾期偿付时的利息或违约金。2008年12月31日，《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》【国税函〔2008〕1084号】对此予以了明确：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”
但是最高人民法院对此采取了截然相反的态度，首先在2002年的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》的司法解释第61条明确，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金不属于破产债权，即不享有优先权。其次，更是直接在《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》【法（2012]9号】予以明确，“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”，因欠税款而产生的滞纳金不享有优先性，是普通债权。
有的学者认为企业在破产时往往资不抵债，税款本金的优先性已经对其他普通债权人构成了巨大威胁，其优先性再及于滞纳金，有与民争利之嫌疑。最高人民法院的态度反映了世界破产立法对税收债权优先性的一种趋势，跳开部门利益的局限，更具前瞻的眼光和开放的胸怀。从新法优于旧法、特别法优于普通法的角度，在破产司法实务中，应当采用最高院的规定，即税收滞纳金不具备优先性。
（四）破产清算中的新生税收是否具有优先权
《破产法》（试行）中并没有明确规定新产生的税收如何处理，2002年最高法院对河南省高院作出的《关于人民法院拍卖、变卖破产企业财产破产企业应否纳税问题的答复》中提到:“对于破产企业财产变现所产生的税金能否免于征收，要根据国家有关政策和财政部门的意见确定，鉴于目前破产企业普遍存在债权清偿率低的情况,清算组可与地方税务征管机关沟通协商，争取税务征管机关理解并同意对变现财产减免征收，税务机关不同意减免的，所纳税金应当在法定普通清偿顺序的第三顺序中予以清偿。”由此可知，当时最高人民法院对于破产中新产生的税收的态度。
现行《企业破产法》第四十一条规定：管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用，而拍卖、变卖破产企业财产而产生的税收当然属于破产费用。由此可知，破产中产生的新生税收属于破产费用，享有优先权。但是，考虑到破产清算中的现实情况，经申请与批准，税务机关可以对破产债务人做出免除新生税收的决定。随着破产法律制度被越来越广泛的运用，困境企业或破产清算，或破产重整，或破产和解，税收问题会成为企业正常退出市场或借助破产法律制度重生的重要问题，税收优惠也将是不得不面临和考虑的问题。
（五）其他法律中税收优先权的规定
除了《税收征管法》和《破产法》中对税收优先权的规定外，《商业银行法》和《保险法》等法律对税收债权的优先性又有略微不同的规定。
1、《商业银行法》对税收债权的规定
《商业银行法》第71条规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。从以上规定可以看出，商业银行的破产清算清偿顺序当中，个人储蓄存款的本金和利息优先于税收债权受偿。
2、《保险法》对税收债权的规定
《保险法》第91条规定,破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，按照下列顺序清偿：所欠职工工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；(二)赔偿或者给付保险金；(三)保险公司欠缴的除第(一)项规定以外的社会保险费用和所欠税款；(四)普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。该法是把赔偿或者给付保险金置于所欠职工工资和劳动保险费用之后，所欠税款之前。
三、税收债权优先性与担保物权的冲突
一般情况下，税收债权优先于无担保债权是没有什么争议的，在特殊情况下，法律另有规定时，即使被规定的债权未设定担保，但也可能优于税收债权，例如《海商法》第21条和第22条关于船舶优先权的规定，但这种情况都是在有法律明确规定的条件下才会发生；目前最有争议的应当属税收债权与担保债权的竞合时，谁更具有优先性的问题。
《税收征收管理法》第45条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权。执行税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征收管理法》这样表述语境，可以理解为税款与有担保债权处于同一级次，根据发生时间确认哪个更为优先。不过，这是一般规定，没有考虑破产情形下的处理。这一规定与便《企业破产法》关于税收债权与担保物债权优先关系发生了冲突。
《破产法》第109条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利；第113条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（3）普通破产债权。也就是说，《破产法》规定税收债权仅优先于普通债权，相较担保债权并无法定的优先性；享有债务人特定财产优先权的对特定财产享有优先受偿的权利，这显然与《税收征收管理法》的规定是不一致的。按照《税收征收管理法》规定，欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。从理论上分析，《破产法》与《税收征收管理法》的矛盾与冲突主要源于两者的立法理念不同。《破产法》的立法理念是公平保护每一位债权人公平受偿的权利，追求社会效率和公平；而《税收征管法》的立法理念则主要在于保障国家税收利益的顺利实现，防止税款的流失。
就两者之间的冲突问题，理论界和实务界都产生了很大的争议。例如熊伟指出，税收债权与担保财产债权处于同一顺序受偿，两者的竞合则按照《税收征收管理法》的规定处理，以时间先后做出处理，即税收债权优先于设定其后的担保债权受偿。但也有学者指出，这种做法不具有合理性，因为按照《破产法》规定，劳动债权优先于税收债权，如果税收债权优先于设定其后的担保债权，那么就必然得出了劳动债权优先于欠缴税款后发生的担保债权的结论，而事实上《破产法》第132条，对2006年8月27日后产生的劳动债权，即使债务人的无担保的财产不足以清偿其全部债务，统统不能从109条规定的对该特定财产享有担保权的特定财产受偿，不管该劳动债权产生在设定抵押钱还是抵押后。这就出现了同一部法律的逻辑混乱，依据税收债权优先于设立在其后的抵押权的逻辑，产生在抵押权形成之前的劳动债权也可以从特定抵押物中受偿，这与破产法》第132条本身的规定矛盾。因此，笔者认为，《税收征收管理法》第45条规定税收债权优先于设定在其后的担保债权，将质押权、留置权、抵押权这三种担保物权不加区分统一归为担保债权，仅仅以时间的先后为顺序来简单区分优先性也不科学；事实上，在民法的相关规定中留置权、质押权、抵押权并不是完全是以时间先后判断优先的，依据《物权法》规定，留置权是法定担保物权，优先于抵押权和质押权行使，其次进行了登记的抵押权或个别质权优先于未登记的。担保物权作为已经成熟了上百年的上市交易制度，对保障交易安全、交易效率及促进经济的发展发挥了很大作用。鉴于此，为保证《破产法》关于破产债权顺序的逻辑一致性以及税收债权优先性的发展趋势，笔者认为维持《企业破产法》中担保财产债权的特殊优先权为宜。
四、破产税收债权优先性的发展趋势
关于税收债权的实现，依据不同的立法理念各国各地区的规定有所不同。如日本2004年《破产法》，在因破产之前所产生的税收债权可不受破产法程序的限制而随时获得清偿。但这种对税收债权的绝对保护主义,受到了学者的诟病。而德国的破产法则与日本破产法规定采取了相反的做法，其新破产法将税收债权作为一般债权来对待。此外美国和澳大利亚的破产法采取了比较折衷的立法模式，美国破产法将其列为优先破产债权，优先于普通债权,但序位为有优先权效力债权的第8顺位。我国台湾地区将土地增值税、关税及营业税作为优先债权，而其他税收债权则作为普通债权。
以上主要选取了日本、美国、德国及澳大利亚、台湾地区等作为代表,对其破产法对税收债权的序位规定作了一个简要说明。可以发现，任何一个国家或地区，不管其政治体制、立法体制和经济体制如何，税收债权在破产法中都不存在绝对的优先性，税收债权是一种破产债权,只不过地位有所不同罢了。目前国际上的趋势是弱化税收优先权，将税收优先权列于普通债权同等的地位，已经逐渐成为共识。其主要理由是，如仅为维持税收的公共利益，放任税收优先权的行使，可能会破坏一个更大的市场经济交易秩序。所以，不能因为税收债权的公益性就必然要赋予税收债权的优先权。
结语
考虑到税收债权的公益性,税收债权在破产法中的优先地位毋庸置疑,对税收债权的保护，除了破产法还有其他法律对其予以规定。尽管如此,发达国家对其破产法中税收债权优先性也是呈削弱的趋势,引入了其他制度来保障破产法中的税收债权得到实现。目前在我国破产法中保证国家税收收入的情况下,尽可能减少对普通债权人的伤害也是我们应重视的。本着破产立法公平受偿原则，在立法中须重点考虑破产普通债权人的利益,以确保社会公平的体现。
[1]唐树进：《企业破产税债权问题研究》，华东师范大学2015年法律硕士毕业论文，第12页。
[2]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京:北京大学出版社2004年9月第一版，第299页。
[3]熊伟、王宗涛：《税收优先权制度的存废之辩》，《法学评论》（双月刊），2013年第2期总第178期。
[4]韩长印：《破产优先权的公共政策基础》，载《中国法学》2002年第3期。