关联企业实质合并重组：股东（潜在控股股东）实际控制人的债务豁免的“新思路”

在会计与财务处理上，股东（潜在控股股东）对企业债务豁免，明显不同于债权人对破产重组企业的债务豁免。关联企业实质合并破产重组方案，通常是跳过单个成员企业的，在单一法人税制的征管体制下，有必要基于不同的会计与财务处理，在债务重组所得与权益性投资中恰当确认与计量。
一、股东（潜在控股股东）、公司实控人的债务豁免：会计上，从经济实质判断属于对企业的权益性投资
企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。在单一法人税制的当下，现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得，征收企业所得税。[1]
（一）控股股东或控股股东的子公司的债务豁免：应作为权益性投资
企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断，属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。[2]
（二）控股股东、控股股东的关联方、实际控制人的债务豁免：应作为权益投资
上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。[3]
（三）企业破产重整的：可以适用权益性投资的会计政策
根据类比或类推，企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积）。[4]
二、税收征管上，控股股东、非控股股东及其关联方或实控人等债务豁免：应作为不征税的权益投资
债务豁免涉及的是企业所得税，根据《税收征管法》第二十条第二款、《企业所得税法》第二十一条规定的“税务与会计差异规则”，原则上纳税人应按照财务、会计制度或者财务、会计处理办法计算应税所得，除非与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触。
具体到基于股东身份的债务豁免，会计准则及其解释规定，相关的利得计入所有者权益（资本公积），即权益性投资行为不属于企业所得税的应税行为。
三、非直接持股关系的股东豁免：如何恰当确认与计量对破产企业的权益性投资
（一）直接持股关系的股东豁免的会计处理：股东增加长期股权投资的成本、破产企业增加资本公积
在会计处理上，直接持股关系的股东债务豁免，股东增加对被投资企业的长期股东投资成本，被投资企业按照债务豁免金额计入资本公积。
（二）非直接持股关系的股东豁免：复杂的三角关系模型或其变种
资产、负债不会凭空消失。破产企业被豁免的债务，会计上已经计入到该企业的所有者权益——资本公积会计科目，则该破产企业的直接股东应该增加长期股权投资成本。此会计处理的内在要求，该破产企业的债权人变更到了直接股东，否则难以逻辑自洽、资产流转“中断”、出现了“断点”。至于债权的主体变更，法律上的表现形式为债权转让，会计上是债权转让的主体之间确认为“应收账款或其他应收款的转让”处理。具体图示如下：

结语
解决关联企业的债务问题是重要课题，破产重整不改变法人主体，仍需要按照原法人延续申报纳税。尤其是非直接持股股东的债务豁免，当确认为破产企业的权益性投资收入，相应债权的主体发生变化，从会计逻辑与资产转让连续角度，原债权主体与直接股东之间，通常按照“应收账款或其他应收款的转让”处理。
[1]2018年7月17日，国家税务总局办公厅对十三届全国人大一次会议第2368 号建议的答复第二条。
[2]《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）。
[3]中国证券监督管理委员会关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]的通知
（会计部函[2009]60号）
[4]《企业会计准则解释第5号》（财会[2012]19号）