利用“阴阳”股权转让合同避税的行政及刑事责任风险

股权交易的双方为了减少税负而常以“阴阳合同”的形式进行交易，即工商机关办理股权变更登记的股权转让合同（阳合同）和反映当事人真实意思表示的股权转让合同（阴合同）不一致，以致形成相冲突的两份甚至多份合同。

但如此操作所埋下的税务风险，轻则承担行政责任，重则承担刑事责任，具体详见本文分析。
一、 常见情形及主要责任
1. 虚构低价转让
为少缴税款，双方在阳合同中约定显著低于市场价值的价格，甚至以1元的价格转让股权，接着双方在阴合同中以较高价格履行合同。
按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，虚构低价转让股权的行为属于不列、少列收入，进而实现不缴或者少缴应纳税款的目的，被定性为偷税，具体法律责任详见下文。
2. 虚构高价转让
在阳合同中虚构高价股权转让款的动机常为规避其他股东的“优先购买权”，在双方实际履行的是阴合同中的股权转让价格。
这种情况下，可能会导致税务机关多征收额外的税。
以下举个例子，方便理解。
陈总持有目标公司50%股权，股权原值300万元，作价350万元出让给黄总，但考虑到其他股东可能不同意，所以在通知其他股东时将价格虚报为500万元，以此换取其他股东不行使优先购买权的书面承诺。
所以，陈总与黄总签订阳合同的股权转让价款为500万元，用于办理工商变更登记与通知其他股东，而阴合同的股权转让价款为350万元，用于双方实际履行合同。
在合同拿到工商局备案与过户后，再将股权变动情况连同工商备案版本的股权转让协议报告给税务机关，但税务机关要求陈总按照500万元的数额申报纳税，此时，陈总与税务机关之间发生了争议，双方就转让数额的问题争执不下。
如按照税务机关的要求，陈总将缴纳个人所得税（500万元—300万元）×20%=40万元；但陈总的实际转让款仅为350万元，只需缴纳个人所得税（350万元—300万元）×20%=10万元。
由此，陈总将白多缴纳30万元的“冤枉税”！
3. 主要责任
（1） 股权出让方（行政责任+刑事责任）
第一，关于行政责任
法条原文
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款……。
所以，虚构低价转让股权的行为属于不列、少列收入，被定性为偷税；对于偷税行为，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
第二，关于刑事责任
自2009年2月28日后，《中华人民共和国刑法修正案（七）》将偷税罪正式更名为逃税罪。
法条原文
《中华人民共和国刑法（2017修正）》第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
可知，刑法第二百零一条明确规定逃税罪的犯罪主体为法定的纳税义务人或扣缴义务人。对纳税义务人而言，实行“单罚制”，即通常所称的“初犯补税不追责”，对扣缴义务人而言，追诉量刑标准更为严苛，因为扣缴义务人代收纳税人税款后，不依法缴入国库，此行为具有更大的主观恶性。
法条原文
《最高人民检察院、公安部关于印发<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）>的通知》，第五十七条针对逃税的立案标准进行明确……逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。
从上述规定中我们可以了解到，针对纳税人而言，税务机关的行政处罚程序是逃税案刑事追诉的前置程序，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款，不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，才应当立案追诉；针对扣缴义务人而言，即便纳税人立案后再补缴应纳税款，也不影响对扣缴义务人刑事责任的追究。
实例一（纳税人做低价格申报股权转让，最终担责）：（2019）内0303刑初17号
……经审理查明，原A公司共有四名股东，分别是雷某1、雷某2、雷某3和被告人雷明举……
2007年7月15日，以A公司加盖公章，股东雷某1、雷某2、雷某3、雷明举四名股东为甲方，B公司为乙方，双方达成“股权转让协议书”。协议约定，甲方将其在A公司的股权以6000万元总价款转让给B公司。同时，雷某1等四股东另形成股东会议纪要，明确：四股东按原商定所占股各25%分配红利；“股权转让协议书”的部分条款内容“为规避税费和乙方部分人员做掩护”；违约责任、税金由四股东承担。
2007年12月21日，B公司又分别与雷某1等四名股东签订了转股协议。
2008年6月5日，海南区地方税务局采信了纳税人“个体工商户”提供的虚假“股权转让协议书”，以2000万元总价款收取了相关税费……
本院认为，被告人雷明举在股权转让后使用虚假的《转股协议》等材料进行纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大且占应纳税款百分之三十以上，其行为以构成逃税罪……在财产转让后，所得人雷明举作为纳税人，在扣缴义务人B公司未扣缴税款的情况下，依法负有办理申报纳税的义务。在办理申报纳税过程中，其与其他三名股东都在虚假的《转股协议》上签名，并且该《转股协议》是虚假纳税申报的主要凭据；再据2008年6月26日雷某1等四名股东签名形成的“股权转让股东分配表”记载，四名股东是按照虚假2 000万元总价款作账记载了股权转让款的事实。证据之间相互印证，能够证实雷明举知晓并进行了虚假申报纳税的事实……
一审裁判结果：被告人雷明举犯逃税罪，判处有期徒刑三年，缓刑四年，并处罚金二十万元。
实例二（扣缴义务人配合做低价格，最终担责）：（2020）浙0381刑初64号
……根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。具体到本案，被告人陈银春与阮敏协商后，由陈银春先收购华达公司其他股东的股份，后转让给阮敏。2010年12月10日陈银春收购股权与2011年1月5日阮敏收购陈银春股权是两次交易，属于不同法律关系；在2010年12月10日至2011年1月5日，阮敏无法以实际受让人身份享有股东权利，双方不属于委托、代理关系，不能认定阮敏是陈银春收购其他股东股权的实际受让人。综上，虽然阮敏口头承诺代缴税款，但其并不是第一次股权转让时的实际受让人，不符合扣缴义务人法定条件。辩护人缪磊提出应认定阮敏为扣缴义务人的辩护意见，不予采纳。被告人阮敏虽不是扣缴义务人，但其与被告人陈银春以欺骗、隐瞒手段共同实施逃税行为，应以共犯依法处罚。
关于被告人阮敏、陈银春是否构罪，被告人陈银春作为扣缴义务人，被告人阮敏在已与被告人陈银春口头约定承担税款的情况下，两人为少缴税款，在明知实际交易价格远高于资产评估价值时，以评估价值申报纳税，逃避税款，且均在明知税务机关下达追缴通知后仍未补缴，应以逃税罪追究刑事责任……
一审裁判结果：一、被告人阮敏犯逃税罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币150000元。二、被告人陈银春犯逃税罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币150000元。（缓刑考验期限均从判决确定之日起计算。罚金均限判决生效之日起十日内缴纳。）三、被告人阮敏、陈银春退出的个人所得税3300695.55元、印花税5277.20元，上缴国库。
对股权出让方的前述责任承担做个简单示意图：

（2） 股权受让方（行政责任+经济损失）
若出让方是公司，则受让方无需履行代扣代缴义务；若出让方是自然人，则需履行代扣代缴义务，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，未能履行代扣代缴的义务，可能会被处以税款金额0.5倍至3倍的罚款。
故受让方配合出让方进行偷税，也可能承担法律责任！

因为受让方在配合出让方偷税时，把阳合同中的股权转让价格做低，导致自己的股权原值变低，在下一次对外转让股权时，需要承担更多的税负。
以下举个例子，方便理解股权原值变低的过程。
陈总将其持有的目标公司50%股权转让给黄总，双方约定的交易价格为人民币100万元。黄总在取得股权后，以200万元价格转让给王总。
A情形：
如果陈总与黄总以100万元价格如实申报纳税，则黄总的股权原值为100万元。在第二次转让给王总时，黄总应当缴纳的个人所得税为：（200万元—100万元）×20%=20万元。
B情形：
如果陈总与黄总做低价格，以30万元的虚假价格申报纳税，则黄总的股权原值为30万元。在第二次转让给王总时，黄总应当缴纳的个人所得税为：（200万元—30万元）×20%=34万元。
股权受让方在B情形下需要多承担14万元的税费！所以，如果股权出让方想让你配合做低申报价格，会变相侵害你的税收利益，除非出让方能补偿该部分的损失，否则要慎重考虑！
二、 税务机关的核定情形与调整方法
以上针对“阴阳合同”偷税的主要情形及责任进行梳理，那么，税务机关在什么情况下可以核定交易存在偷税行为，又是如何调整的呢？此处需分为个人与企业两类主体讨论。
1. 关于个人股权转让
法条原文
根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第十条的规定“股权转让收入应当按照公平交易原则确定”；第十一条的规定“符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入：（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的……（四）其他应核定股权转让收入的情形”。
所以，核定情形可具体为两个问题：
第一，如何认定“股权转让收入明显偏低”？

第二，如何认定“正当理由”？

实务中，税务机关核定“股权转让收入”常用的三个方法：

4. 关于企业股权转让
企业作为股权转让方也是存在诸多问题，实务中税务机关在面临特定行业或交易活动时，会要求出具资产评估报告才能办理完税凭证，税务机关针对不同事项的监管力度有所侧重，具体情形建议以当地税务机关的要求为准，下文围绕一般情形分析。
通常而言，关联企业之间平价或低价转让股权的目的分为正常商业经营需要与逃避税收征管。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的……
在正常商业经营需要的目的下，需要关联企业提供相关证据证明存在合理商业理由，但即便如此，税务机关仍有权根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定核定股权转让的应纳税额，而以逃避税收征管为目的则更自不待言。


三、分析建议
在股权转让交易中，以“阴阳合同”作为手段偷税存在较大风险，且行政、刑事责任严重，故尽量避免采取“阴阳合同”的方式。
对于出让方而言，做低价格构成逃税，将被处以罚款乃至被追究刑事责任；虚高价格将会被征收“冤枉税”。
对于受让方而言，配合自然人出让方做低价格，会违反代扣代缴义务，将被处以罚款；并且，因做低申报价格，将导致自己的股权原值降低，丧失将来的“税收利益”；所以，作为受让方，轻易不要答应对方订立“阴阳合同”进行逃税。