关联企业实质合并重组：债权人债务豁免的税务处理难题

不同于关联企业实质合并破产清算，关联企业实质合并重组并不改变重组前后为同一法人主体，企业重组作为企业能力再生安排，公司法、税法均认为不改变原法人主体资格。企业重组的债权人的债务豁免与单一法人税制会产生冲突，会导致部分关联企业的税负“增加”。
一、债权人的债务豁免计入当期：在单个企业应作为债务重组所得申报纳税
破产法意义的关联企业实质合并重组，在债务清偿角度，可以不考虑单个企业的资产、负债情况，在重组方案通过执行之后，各个关联企业除了对外依法清偿的部分，无需再清偿，至少形式上作为了各个关联企业单独的债务重组利得。
在单一法人税制的当下，现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税[1]。破产重整并未改变破产重整前后企业为同一法人的性质[2]，因而相应的债务重组所得在单个法人企业应作为当期收入申报纳税。
二、债权人债务豁免金额的分配方式：在关联企业平均分配、在单个企业据实分配或其他分配方式
（一）各关联企业平均分配：明显缺乏法律的依据、与基本的商业安排不符
平均分配不是法律的规则，也不被商业活动的基本规则所允许。平均分配是在法律框架内，当遇到无法分配责任等特殊情形时的例外规则，主要见于不具有典型商业特征的自然人合伙、合作等。
（二）各单个企业据实分配：公司法、破产法的基本原则要求[3]
破产以单个企业为原则，尽量将资产、负债回归到各自责任主体是经济活动的内在要求。破产管理人，至少应对关联关系、债务形成原因、是否剥离了有效资产等进行审慎核查，全面甄别资产、负债的真正归属主体。
不过，当关联企业存在高度人格混同、资产难以区分或区分成本过高的，若关联企业的各个企业自行破产重组，则会对部分企业的债权人明显不公平，公司法、破产法才允许关联企业实质破产重组。
（三）其他分配方式：根据债务记载的法律主体，作为该企业的债务重组所得
关联企业的资产、负债各自难以归位的重点在资产，即资产难以区分或区分资产的成本过高，负债并不是重点事项，从债务的形成原因不难界定责任主体。当然也存在，单个企业的账载债务是服务于多数关联企业的，不过基于税收征管的内在效率要求、外部法律行为征税的特征，根据外在法律形式将债务豁免计入对应企业额债务重组所得也是恰当的。
三、关联企业实质合并重组方案的债务清偿部分：考虑如何消灭公司法上对外债务+税收上的债务重组所得分配
企业重组，不改变其企业前后为同一法人的税收征管。基于企业纳税申报的延续，涉及的债务重组所得，应该有相应的商业文件依据，可以体现为关联企业实质合并重组方案的债务清偿安排，否则重组后单个企业债务处理的依据“似乎是缺失的”。
结语
破产重组主要是解决关联企业的债务危机，不过在解决债务危机的同时，税收作为重要的内容尤其是债权人债务豁免的重组所得分配，原则上应回归到相应的责任主体并予以明确，否则重组后的单个企业及其债务重组的纳税申报将面临新的问题。
[1] 2018年7月17日，国家税务总局办公厅对十三届全国人大一次会议第2368号建议的答复第二条。
[2] 2017年12月25日，国家税务总局办公厅对十二届全国人大五次会议第7352号建议的答复第三条。
[3] 比如，湛江市中级人民法院《关于防范与打击借破产程序逃废债务的工作意见（试行）》，要求从关联关系、债务形成原因、是否剥离了有效资产等审慎核查。