出口退税账户质押后优先受偿权的认定--交通银行股份有限公司江西省分行诉江西鲲之鹏国际贸易有限公司、陈胜等金融借款合同纠纷案

裁判要旨
债务人在债权人处设立的出口退税专用账户作为债权人托管的唯一的退税专用账户可设立质押，但出口退税托管账户质押权人只有在出口退税款进入出口退税专用账户并为其实际控制后，质押权人行使质押权的优先受偿权的条件才成就。
基本案情
原告交通银行股份有限公司江西省分行（以下简称交行江西分行）诉称：被告江西鲲之鹏国际贸易有限公司（以下简称鲲之鹏公司）向其借款，双方签订《出口退税账户质押贷款合同》，其余被告作为连带责任保证人在《保证合同》上签字，请求法院判令：1.鲲之鹏公司立即向原告清偿尚欠的贷款本金6999909.74元，利息、罚息304636.07元、复利5704.39元(利息、罚息、复利暂计至2021年10月14日，共计310340.46元，从2021年10月15日起至还清款项之日止，利息、罚息、复利按合同约定计算)；2.鲲之鹏公司支付原告律师费3010元；3.原告对鲲之鹏公司退税账户中的退税款及其利息享有优先受偿权；4.被告陈胜、陈世海、宁波市保源国际贸易有限公司对鲲之鹏公司的上述债务承担连带清偿责任；5.本案案件受理费、财产保全申请费等均由被告承担。
被告鲲之鹏公司、陈胜、陈世海、宁波市保源国际贸易有限公司未到庭，亦未提交书面答辩意见。
经法院审理查明：鲲之鹏公司向交行江西分行借款6999909.74元，并签订《出口退税账户质押贷款合同》，借款期限自2020年3月30日起至2021年3月2日止，双方约定还款方式、贷款执行利率、罚息计收标准。陈胜、陈世海、宁波市保源国际贸易有限公司作为连带保证人在《保证合同》签字或盖章。贷款到期，鲲之鹏公司未能按时还款,截至2021年10月14日，共欠借款本金6999909.74元及利息、罚息304636.07元、复利5704.39元；截至2022年3月7日，共欠借款本金6999909.74元及利息、罚息521166.61元、复利17764.63元。《出口退税账户质押贷款合同》约定质押担保范围，借款人在贷款人处开立的退税专用账户账号，借款人同意贷款人监管该账户，未经贷款人书面同意，借款人不得擅自转移该账户内的款项。双方未就出口退税款划入案涉出口退税专用账户在税务部门进行登记备案。交行江西分行陈述上述出口退税专用账户内当前并无出口退税款进入该账户。交行江西分行为实现本案债权支付了律师费3010元和诉讼保全申请费5000元。
裁判结果
江西省南昌市红谷滩区人民法院于2022年3月29日作出（2022）赣0113民初490号民事判决，判决：一、鲲之鹏公司于本判决生效之日起十日内偿还交行江西分行截至2022年3月7日的欠借款本金 6999909.74 元及利息、罚息、复利（截至2022年3月7日的利息、罚息521166.61元、复利17764.63元，自2022年3月8日起至实际清偿之日止的利息、罚息、复利按合同约定标准计算）；二、鲲之鹏公司于本判决生效之日起十日内向交行江西分行支付律师费3010元、财产保全申请费5000元；三、被告陈胜、陈世海、宁波市保源国际贸易有限公司对上述第一、二项判决确定的债务承担连带清偿责任，被告陈胜、陈世海、宁波市保源国际贸易有限公司承担连带清偿责任后，有权向鲲之鹏公司追偿；四、驳回交行限公司江西分行的其他诉讼请求。
一审判决后，宁波市保源国际贸易有限公司不服向江西省南昌市中级人民法院提起上诉，江西省南昌市中级人民法院于2022年11月15日作出（2022）赣0113民终4246号民事判决：驳回上诉，维持原判。
裁判理由
法院生效判决认为：鲲之鹏公司借款后未按期还款，构成违约，交行江西分行有权依照合同约定要求鲲之鹏限公司清偿全部欠款。鲲之鹏公司在交行江西分行处设立的出口退税专用账户作为交行江西分行托管唯一的退税专用账户可设立质押，但出口退税托管账户质押权人只有在出口退税款进入出口退税专用账户并为其实际控制后，质押权人行使质押权的优先受偿权的条件才成就。本案中，交行江西分行无证据证明案涉质押账户已经拥有税务部门确定的退税款，其行使的优先受偿权条件未成就，交行江西分行主张对鲲之鹏公司在其处设立的出口退税专用账户的退税款及利息享有优先受偿权，证据不足，法院不予支持。
案例注解
出口退税账户质押贷款是指商业银行为解决出口企业出口退款款未能及时到账而出现短期资金困难，在对企业出口退税账户进行托管的前提下，向出口企业提供的以出口退税应收款作为还款保证的短期流动资金贷款。最高人民法院于2004年通过了《关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定》（以下简称《出口退税账户质押司法解释》），明确将出口退税账户托管认定为一种质押方式，并规定质押贷款合同生效时间以及退税款享有优先受偿权等内容。但该司法解释在2008年被最高人民法院明文废止了，且在《物权法》及《民法典》未对出口退税账户质押作出特别规定，因而给审判实践对出口退税账户质押的定性、成立条件和质权实现条件带来不小的困惑。
一、出口退税权特殊性分析
债权是请求特定人为特定行为 （作为或不作为）的权利。出口退税之债体现了债的本质，是出口企业实现退还其出口货物在国内生产和流通环节已缴纳的增值税和消费税的法律手段。因为出口退税的利益是需要国家给付才能实现，其与一般债有一定区别。
（一）权益具有行政性。普通债权是平等主体之间的关系，但出口退税之债一方主体为代表公权力的国家，导致当事人双方地位和能力的不平衡。出口退税权益的存在、内容及实现途径等依赖于国家的税收政策。从本质上讲，出口退税权益属于税务机关将已经征收的税款退还原纳税人的一种行政受益权或行政优惠权。
（二）排除双方约定。普通债权可以由双方当事人协商合议，约定金额、利息、违约金等内容，出口退税是国家单方面给予的，依照税收法定的原则，债权标的额、履行时间、地点、方式等是由法律法规创设，不允许当事人以合意的方式加以变更。
（三）权益不确定性。出口企业的出口退税要达到实现，必须经过税务机关、外经贸主管部门和海关的监督和审查。对于出口退税嫌疑的出口业务，主管出口退税的税务机关可以立案检查。在退税款没有达到账户前都存在不确定性。而且人民法院也不能要求税务机关直接划拨被执行人应得的退税款。
二、出口退税账户质押性质辨析
（一）法律性质分歧
对于出口退税账户质押的法律性质，即便是已经废止的《出口退税账户质押司法解释》也未作出定性。目前理论界主要存在“金钱质押说”和“权利质押说”。
1、金钱质押说。其对应的是动产质权。该观点认为出口退税账户质押，重点在于“账户”，即借款人将金钱以“特户”形式特定化后，移交银行占有作为贷款担保。出质人实际上是以一笔数额固定的金钱出质，只是质权人并非在控制退税账户的同时占有退税款项，而是需待出口退税款项实际进入退税账户后才能占有退税款项，但这并不影响账户质押的动产质押性质。
2、权利质押说。其对应的是权利质权。该观点认为《民法典》第四百四十条规定的“现有的以及将有的应收账款”可以出质，即强调出质的是出口退税中“退税款”，质押的标的是企业从税务机关获得出口退税的权利。
（二）横向差异对比
1、出口退税账户质押与“特户”质押差异
“特户”质押需要满足多个条件，包括已签订了书面的质押合同、资金已存入账户、专用账户内资金特定化且专用账户经标识与其他一般账户相区别，另外还需要处于质权人的实际控制下。出口退税托管账户质押出质时，用以质押的“标的”并非金钱这种物，而是出口退税专用账户，以及专用账户附属的未来税款退回的财产期待权。二者在特定化方面，“特户”质押需要账户内有实在的资金，而且资金专款专用。而出口退税账户质押在签订合同时，账户内并无资金，也无相应的用途限制。在移交质权人占有方面，“特户”质押适用“占有即所有”的特殊规则，在质权人能够实际控制账户视为移交占有。但出口退税账户质押，因账户并无资金，仅对账户的占有而非对资金的占有。
2、出口退税账户质押与应收账款质押之间的差异
应收账款质押是指债务人或者第三人以可让与的财应收账款出质，若债务人违约或者出现当事人约定的情形，债权人（即质权人）可以优先受偿该应收账款所具有的价值。在司法实践中，很容易将出口退税账户质押认定为应收账款质押范围，但二者还是有一定不同之处。从款项的权利来源来看，应收账款质押的应收账款一般来源于平等民事主体之间的合同之债，而出口退税托管账户质押的税款退库应收款，来源于国家退还企业出口货物在国内已缴纳的增值税和消费税，其实质是一种行政权所带来的财产期待权。从应收款是否可转让上看，应收账款质押所对应的债权一般都可以对外进行转让，而出口退税质押的税款退库应收款一般只针对特定的出口企业，具有唯一性，在退库应收款未到账前，企业无法对外转让该预期财产权。从付款的主体上看，应收账款质押的应收账款付款主体一般为平等的民事主体，其可靠性较弱，而出口退税托管账户质押的应收款由国家为主体进行退库，只要企业符合出口退税的相关条件，其退库应收款基本都能得以保障。
（三）性质归属认定
出口退税托管账户质押应属于一种（非典型的）权利质押。从本质上讲，银行账户乃是记载资金流动的载体，本身并无实际价值。如果以账户本身作为质押标的，产生不了实质的担保能力。以账户作为质押标的，实际上是指以账户所负载的权益作为质押标的。即归属于《民法典》第四百四十条第（七）项所称法律、法规规定可以出质的其他财产权利这一分类，理由：1．出口退税托管账户质押这种质押形式已被广泛适用且被认可，出口退税托管账户可以出质。2．如同上文对出口退税托管账户质押与“特户”质押的分析结论，出口退税托管账户质押并不符合动产质押的相关特征。3．出口退税托管账户质押的质押“标的”是出口退税专用账户，以及专用账户所附带的未来税款退库的应收款财产期待权。最高人民法院2015 年第1 期公报刊登的《中国农业发展银行安徽省分行诉张大标、安徽长江融资担保集团有限公司保证金质权确认之诉案》认可了账户可以用作质押的“标的”。出口退税账户是财产期待权的“物化体现”。结合现有《民法典》对质权的分类，出口退税托管账户质押尚不归属于现有的任何一类典型质押，而应当属于一种非典型的新型权利质押。
三、出口退税账户质押成立条件探析
出口退税账户质押，需要满足债权和物权两个步骤。当事人之间签订质押合同，仅代表合同债权成立，但质押并未生效，根据物权法定和公示公信的基本原则，账户质押还需要进行公示，达到公信的目标，取得对抗的效力。对于出口退税账户质押，因前文所述特殊性，应完成以下几步。
（一）税务机关确认出口退税账户唯一性
根据《关于办理出口退税账户托管贷款业务的通知》出口退税权益在资金融通中只是出口企业偿还贷款可靠的资金来源，税务机关有义务确保出口退税账户的唯一性，保证退税款退入该账户，未经贷款银行同意，不得为出口企业办理出口退税专用账户转移手续。
（二）签订书面合同
设立质权，当事人应当采用书面形式订立质押合同。被废止的《出口退税账户质押司法解释》规定“以出口退税专用账户质押方式贷款的，应当签订书面质押贷款合同。质押贷款合同自贷款银行实际托管借款人出口退税专用账户时生效。”很多人认为该司法解释之所以废止，是因为该条生效规定与《物权法》冲突，笔者认为这是对质押合同生效和质权生效的混同。对于质押合同，双方达成合意在无特殊规定情况下即生效，而质权生效涉及登记、资金的占用等内容，此内容将在第四部分阐述。
（三）账户质押完成登记公示
质权作为担保物权，其设立和实现有物权效力，会发生物权变动的结果，影响第三人的物权利益，因此其设立生效必须进行公示，使得他人可以得知质权的设立与存在，为可能的物权变动进行预备一保障第三人的预期利益。目前出口退税账户质押由哪个部门进行登记尚无统一做法，有的选择公证机关，有的选择人民银行应收账户登记系统，笔者认为以税务机关为登记公示部门为宜。理由：首先，出口退税账户确定须经由税务机关确定；其次，税务机关为出口退税款项的发放机构；最后，在出口退税账户质押的诸多环节中，税务机关都充当着非常重要的角色。税务机关对出口退税及其账户的真实信息的掌握是最为权威的，并且对出口退税账户质押相关主体的监管是最为有利的，任何人都不会绕开税务机关而选择以其他机关作为贷款人出口退税相关信息的查询部门。
四、出口退税账户质押优先受偿权的实现条件解析
账户质权实现指在债务人不履行到期债务时，质权人处分质押标的物以优先受偿的行为。对于出口退税账户质押的，质权人主张对退税款及利息享有优先受偿权的，应区分不同情况。
（一）出口退税款未到账
担保物权的实现问题至关重要，而《民法典》对于出口退税账户质权的实现没有特别规定，但根据《民法典》第四百四十六条规定“权利质权除适用本节规定外，适用本章第一节的有关规定。”故权利质权可以适用动产质权即第四百三十六条第二款规定“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现质权的情形，质权人可以与出质人协议以质押财产折价，也可以拍卖、变卖质押财产所得的价款优先受偿。”虽然出口退账户或者出口退税税款属于无体物，不能简单套用三种实现方式，但如上所述，出口退税账户质押是一种特殊的权利质押，仅仅可以期待国家根据企业的请求将出口退税金额存入专门账户，而不能申请法院强制国家履行退税的义务。已经废止的《出口退税司法解释》第三条“出口退税专用账户质押贷款银行，对质押账户内的退税款享有优先受偿权”，另外中国银行股份有限公司《出口退税托管账户质押融资管理办法》第十条规定“本行对出口退税账户内的退税款享有优先受偿权”。从相关规定可以看出，质权人仅可对退税款主张优先受偿权而非对出口退税账户，在退税款未进入退税账户前，即便采取直接收取债权的形式或者采取银行抵销说，也无法实现优先受偿的目的，故此时优先受偿的条件未成就。
（三）出口退税款到账
对银行账户托管本身对设立质权并没有任何实际意义，只有当该部分金钱实际进入债务人设立的出口退税专用账户，优先受偿的目的方能实现。此时可将出口退税账户质押归属于实账户质押范畴，此时账户上的资金实际已受控于质权人，符合形式特定化和占有的条件，在符合前述的登记条件下，质权人可就退税款优先受偿。
本案中，鲲之鹏公司在交行江西分行处设立的出口退税专用账户作为交行江西分行托管唯一的退税专用账户并签订《出口退税账户质押贷款合同》，该质押合同合法有效。但该质押并未向任何部门进行登记，而且出口退税款未进入出口退税专用账户，出口退税款并未被交行江西分行实际控制，故优先受偿权的条件未成就。
相关法条
《中华人民共和国民法典》第四百二十七条 设立质权，当事人应当采取书面形式订立质押合同。
质押合同一般包括下列条款：
（一）被担保债权的种类和数额；
（二）债务人履行债务的期限；
（三）质押财产的名称、数量等情况；
（四）担保的范围；
（五）质押财产交付的时间、方式。
第四百二十九条 质押自出质人交付质押财产时设立。
第四百四十条 债务人或者第三人有权处分的下列权利可以出质：
（一）汇票、本票、支票；
（二）债券、存款单；
（三）仓单、提单；
（四）可以转让的基金份额、股权；
（五）可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权；
（六）现有的以及将有的应收账款；
（七）法律、行政法规规定可以出质的其他财产权利。
【案件索引】
一审：江西省南昌市红谷滩区人民法院（2022）赣0113民初490号（2022年3月29日）
二审：江西省南昌市中级人民法院（2022）赣0113民终4246号（2022年11月15日）
注：本案例获选国家法官学院、最高人民法院司法案例研究院《中国法院2024年度案例金融借款合同纠纷编》