在建工行业，尤其是政府、国企类工程项目中，“以审计结果、财政评审结论作为工程款结算依据”是施工合同的常见条款。但实务中普遍存在一个痛点：工程早已竣工交付、承包人按时提交结算资料，审计却一拖再拖，数月甚至数年不出结果。发包人动辄以“未完成审计，暂无结算依据”为由拖欠工程款，承包人陷入“完工拿不到钱，维权无依据”的被动僵局。更有甚者，部分发包人在合同未约定审计结算的情况下，事后强行要求以审计结果定价，肆意压低工程造价、克扣工程款。 针对建工领域长期存在的审计拖延结算、审计结果不公、强行套用审计结算三大乱象，最新施行的（下称“新《建工解释二》”）第十三条作出了精准规制，划清了审计结算的法律边界，明确了承包人的法定维权路径。 一、司法解释出台前：审计结算的行业常态与维权困局 在新《建工解释二》正式施行前，我国并无专门针对“审计结算”的统一民事司法解释，仅从行政监督层面作出原则性规定。民事结算领域规则空白，裁判尺度主要依托最高人民法院多份专项答复文件确立，其中《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》《最高人民法院关于人民法院在审理建设工程施工合同纠纷案件中如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复》等文件，明确了核心裁判基调：建设合同中明确约定以财政投资的审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据。 依托上述最高法答复规则，司法实践形成了固定裁判惯性，但也滋生大量争议，整体呈现三大典型问题： 1.无合同约定，不得强制套用审计结算 依据最高法答复精神，审计、财政评审属于行政监督行为，不约束民事合同结算。此前司法实践统一认定：施工合同未明确约定以审计、财评结论结算的，即便项目使用国有财政资金，发包人单方主张以审计结果定价的，法院普遍不予支持，严格遵循合同约定计价规则。这也是旧规则中为数不多的统一裁判共识。 2.一旦约定审计，承包人推翻审计结论困难 这是旧规则下承包人最大的维权短板。按照此前裁判逻辑，只要合同明确约定“以审计/财评结论为结算依据”，法院均以尊重当事人意思自治、恪守合同约定为核心原则，施工单位推翻审计结论、申请工程造价司法鉴定存在极大阻碍。 3. 审计逾期无统一标准，“无限拖延”成常态 此前无论是法律规定还是司法实践，都没有对审计的最长期限作出强制性限制。审计周期完全由发包人、审计机关主导，几百万元的小项目拖一两年，数亿元的大项目拖三五年的情况比比皆是。审计每多拖一天，承包人就要多承担一天的资金利息、人力成本，中小施工企业极易被“无限审计”拖垮。 针对发包人、审计机关长期拖延不出具审计结论的情形，此前司法实践中已有倾向性裁判观点：承包人起诉后，若查实审计长期停滞、久无结果，法院会酌情认定审计超过合理期限，进而支持承包人的司法鉴定申请，打破结算僵局。但该规则存在致命漏洞：全国没有统一、法定的“合理期限”认定标准。何为合理期限、多久算超期，完全由法官自由裁量。导致同类案件裁判结果天差地别：有的案件拖延一年即认定超期，有的三五年未出审计结果仍被认定为“尚在合理期限内”，承包人维权极其不稳定，大量企业被长期拖延付款。 正是针对上述行业顽疾与裁判漏洞，新《建工解释二》第十三条作出了系统性的规则补全，统一全国裁判尺度，从根本上划清了审计结算的法律边界，给了承包人明确的法定维权依据。 二、新规解读，精准锁定三大裁判规则 新《建工解释二》第十三条：“发包人与承包人约定工程价款按照审计机关的审计结果或者财政评审机构的评审结论确定，但是审计结果或者评审结论非因承包人原因未在合理期限内出具，或者承包人有证据证明审计结果或者评审结论与施工合同约定明显不符，承包人申请对工程造价进行司法鉴定的，人民法院应予准许。 前款规定的合理期限，当事人有约定的，按照约定；没有约定的，人民法院综合工程规模和工程造价金额、复杂程度等因素确定，但是该期限不得超过承包人提交竣工结算文件之日起一年。 发包人与承包人未约定工程价款按照审计机关的审计结果或者财政评审机构的评审结论确定，发包人请求以审计结果或者评审结论确定工程价款的，人民法院不予支持。” 上述规定可概括为三大核心规则，直接破解建工结算审计争议： 规则一：即使约定了“审计结算”，也不是发包人无限拖延的挡箭牌 即便合同约定审计结算，出现两种情况，承包人也可以直接申请司法鉴定，甩开审计、法院直接判价。 1. 无过错拖延：非承包人原因，审计超期不出结果 工程竣工、资料齐全、承包人无任何过错，因发包人、审计机关、财政部门自身原因迟迟不出审计结论，属于发包人单方拖延结算。此时承包人无需坐等审计，可直接启动司法鉴定维权。 2. 结果明显不公：审计结论与合同约定严重不符 审计、财政评审应当严格以施工合同、招投标文件、竣工图纸、签证变更为依据。如果审计机构随意删减工程量、压低单价、无视合同约定，导致评审结果明显不合理、不公平，承包人只要拿出证据佐证，即可申请司法鉴定推翻不公的审计结论。 这一规则彻底打破了“审计结论绝对优先”的行业惯性，杜绝了发包人利用审计程序恶意拖欠工程款、变相压价的违规操作。 规则二：审计“合理期限”法定封顶，最长不超1年 如上所述，在以往司法实践中，审计期限没有统一标准，如果合同没有明确约定期限，则承包人工程款结算的诉求被无限拖延，致使资金压力被无限放大。本条第二款直接敲定审计期限红线，统一全国裁判标准： 1. 有约定从约定：施工合同中明确约定审计、财政评审期限的，严格按照合同约定执行； 2. 无约定法定封顶：双方未约定期限的，法院可结合工程规模、造价金额、施工复杂程度酌情判定，但无论任何项目，审计最长期限不得超过承包人提交竣工结算文件之日起1年。 规则三：无约定、不审计！杜绝发包人“事后强行套审计” 实务中常有这种乱象：合同明确约定了固定总价、清单计价方式，工程完工后，发包人发现结算价格过高，便单方面要求走审计、财政评审，以审计结果压低价款、克扣利润。 本条第三款明确：合同没有明确约定以审计、财政评审作为结算依据的，发包人事后无权主张，法院一律不支持。同时结合相关规定，机关、事业单位、国企不得强制以审计结果作为民营中小企业的结算依据，双重保障施工企业合法权益。 三、承包人实操维权指南 结合解释规定与司法判例，本文整理承包人可直接使用的维权操作，规避结算风险： 1. 签约严控条款 签订施工合同时，若约定审计结算，务必明确写明审计、评审的具体完成期限，拒绝“无限期审计”模糊条款；未协商一致，绝不接受单方审计结算约定。 2. 留存全套资料 工程竣工后，规范整理竣工图纸、签证单、变更单、结算书等全套资料，书面提交发包人并留存签收凭证，锁定起算时间，为后续超期维权留证。 3. 把控黄金节点 提交结算资料后，超过1年无审计结果，立即停止被动等待，依法向人民法院起诉并申请造价司法鉴定，摆脱审计束缚。 4. 坚决对抗不公审计 收到明显低于合同约定、实际施工成本的审计结论，及时收集合同依据、施工记录、市场价证明等证据，果断申请司法鉴定，推翻不公评审结果。 新《建工解释二》第十三条的释法核心，就是平衡发包人与承包人的权益：尊重合法有效的合同约定，认可审计、财政评审的结算效力，但绝不允许利用审计程序恶意拖延、恶意压价、违规结算。对所有工程人而言，这就是对抗“审计霸权”的最强法律武器，不再害怕无限期审计拖款、不再无奈接受不公评审、不再被事后强行审计拿捏，守住1年法定期限红线、用好司法鉴定权利，就能合法合规追回工程款、保障自身经营权益。

近年来，随着国家增值税税率多次下调及小规模纳税人优惠政策的持续实施，建筑行业工程结算中的税率争议已成为高频纠纷。 典型场景如下：施工企业按一般计税方法9%税率投标并签订合同，实际施工中因纳税人身份为小规模纳税人，依法按1%或3%征收率开具增值税普通发票。在工程结算审计环节，审计机构或建设单位主张按合同约定税率与实际开票征收率之间的差异扣减工程款，施工企业则面临工程款被削减的困境。 该问题的核心在于：合同约定的税率与实际开票征收率不一致时，建设单位是否有权主张调减工程价款？本文结合最高人民法院等的生效裁判，从施工企业角度进行系统解析，并提出实务应对策略。 1 问题的性质：民事约定与行政法律关系的边界 首先需要厘清一个根本问题：合同约定的税率与施工企业实际适用的征收率，分别属于性质不同的法律关系。 合同约定的9%系工程造价计价依据，属于民事法律关系范畴，是双方当事人在订立合同时自愿协商确定的工程价款计算方式。根据及，合同价款属于合同的实质性内容，对双方当事人具有法律约束力。 施工企业实际适用的1%或3%征收率，系纳税人与税务机关之间的行政法律关系。根据，小规模纳税人增值税征收率为3%，国家另有规定的除外。财政部、税务总局公告2023年第19号进一步规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收。施工企业依法适用该征收率并向税务机关申报纳税，属于行政法层面的合规行为。 由此可见，两者性质不同，在合同未明确约定的情况下，并无必然的法律联系。福建省高级人民法院在裁定书中对此作出了精辟阐述： “以何税率计算讼争工程价款中的税金，是案涉合同双方当事人自愿协商的结果，该约定的计税率是双方确定讼争工程价款的依据，属民事法律关系。承包方作为纳税义务人，其依法向税务机关纳税，属行政法律关系。两者在合同未明确约定的情况下，并无必然联系。” 2 司法裁判规则：主流观点与少数观点的对比分析 梳理近年来各级法院的生效裁判，多数法院不支持以税率差异调减合同价款，但亦存在少数相反观点。施工企业需准确理解两派观点的分歧所在。 （一）主流观点：税率差异不构成调减价款的正当理由 1.最高人民法院：税率调整不可归责于承包人 在案中，合同签订时增值税税率为17%，履行期间国家将税率调整为16%。发包方主张，承包方因税率下调少缴了税款，应从工程款中核减相应金额，并要求承包方承担因税率下调导致发包方进项抵扣减少的损失。 最高人民法院经审查认定： “税率下降是国家政策调整的结果，由此导致阳煤太化公司抵扣数额减少是山西新唐公司在签订案涉合同时不可预见的。阳煤太化公司要求山西新唐公司承担相应的609047.01元款项，依据不足。” 该案确立了两项核心裁判规则：第一，增值税税率调整属于国家政策变化，不可归责于合同任何一方；第二，“不可预见”是司法对政策变化客观属性的认定，而非对市场主体主观过错的否定评价。该案税率调整幅度仅为1%（17%至16%），与施工企业因小规模纳税人身份适用低征收率的情形高度相似，具有直接的参考价值。 2.福建省高级人民法院：区分民事约定与行政合规 福建省高级人民法院案的案件事实与建筑行业常见争议高度吻合。施工企业按9%税率投标报价并签订合同，实际施工中因纳税人身份为小规模纳税人，按3%征收率开具发票。发包方以重大误解为由，主张应按3%税率重新计算工程价款，并要求扣减税率差。 福建高院再审审查后驳回了发包方的再审申请，认定： “案涉税金系讼争工程价款的组成部分，依约支付工程价款是某乙医院的主要合同义务，在双方未对税金差额归属作出明确约定的情况下，某乙医院要求从讼争工程价款中扣减税金差额，缺乏合同依据。” 该裁定同时明确指出，双方在预算审核及结算审核中均确认以9%税率计算税金并计入工程价款，发包方主张存在重大误解缺乏依据。 3.浙江省绍兴市中级人民法院：税率调整系正常商业风险 浙江省绍兴市中级人民法院案的处理尤为深入。一审法院支持了买方按税率差扣款的请求，二审绍兴中院予以纠正，并系统阐述了不予扣减的理由。 二审法院认定： “双方在合同中并未对税率调整后货款如何调整进行特别约定，且凡乔公司在发货后已及时将码单或发货明细发送给江威公司工作人员，江威公司并未及时确认对账，凡乔公司在江威公司未确认金额的情况下显然无法及时开具增值税发票。因凡乔公司对迟延开具增值税发票并无过错，且税率调整系正常商业风险，一审判决直接在货款中扣减税点显然不当。” （二）少数观点：税率调整应调减合同价款 司法实践中亦存在相反裁判观点。部分法院认为，在增值税税率下调时，应以不含税价不变为基准，按新税率调整含税合同价款。其核心理由是：税收政策调整属于情势变更，对合同履行带来的客观影响是销售方所需缴纳的税款减少，合同价款应按现行税率调整，否则销售方获取差额部分款项缺乏合理依据。 （三）两派观点的分歧与评析 两派观点的核心分歧在于：税率调整究竟属于应适用情势变更予以调整的“异常变动”，还是应作为正常商业风险由各方自行承担的“常规波动”。 主流观点倾向于后者的理由在于：第一，增值税税率已发生多次调整，市场主体对此已有合理预期；第二，调整幅度通常有限（1%至4%），不足以导致显失公平；第三，情势变更的适用门槛较高，税率调整不构成合同基础的根本性丧失。绍兴中院在评析中指出，仅4%的调整尚不足以认定显失公平或合同目的无法实现，更小幅度的调整更不构成调减价款的正当理由。 从施工企业角度，应当清醒认识到：少数观点虽未成为主流，但在特定地区、特定法院仍有被采纳的可能。因此，不应简单依赖“主流观点”而忽视潜在风险。实务中的应对策略，需在此基础上结合具体案情综合考量。 3 施工企业实务应对策略 （一）审计环节的应对要点 当审计机构以开票税率差异为由提出扣减时，施工企业可从以下角度进行抗辩。 第一，合同依据层面。要求审计方明确合同条款依据。如合同中不存在“实际开票税率低于约定税率时可以扣减工程款”的约定，则扣减主张缺乏合同基础。 第二，法律关系层面。合同约定的税率系民事法律关系中的计价依据，实际开票征收率系行政法律关系中的纳税标准，两者性质不同，在合同未明确约定的情况下并无必然联系。此观点已有福建高院生效裁定支持。 第三，政策归属层面。小规模纳税人减征政策是国家扶持小微企业的普惠性税收优惠政策，法定受益人是施工企业，建设单位无权截留。以税率差异为由扣款，实质上是将本应归属施工企业的政策红利转移给建设单位，与政策目的相悖。 第四，司法裁判层面。可援引最高人民法院、福建省高级人民法院、浙江省绍兴市中级人民法院等生效裁判，说明主流司法观点不支持以税率差异调减价款。 但需特别注意以下情形，可能导致抗辩失败： 其一，如合同明确约定“税率调整时价款相应调整”或“按实际开票税率结算”，则建设单位主张扣减具有合同依据，施工企业难以抗辩。签约阶段应仔细审查合同条款，发现此类约定应争取修改或删除。 其二，如施工企业对迟延开票存在过错（如故意拖延开票、未及时办理税务登记等），导致开票时间滞后恰逢税率下调，则法院可能认定施工企业对税率损失存在过错，从而支持扣减。绍兴中院在案中明确将“卖方对迟延开具增值税发票并无过错”作为不予扣减的前提条件，反向推论即：如存在过错，则可能支持扣减。 其三，如合同履行期限较长（如十年以上），期间税率发生较大幅度调整，继续按原合同价款履行可能导致显失公平，不排除法院适用情势变更原则调整合同价款。尽管主流观点认为小幅调整不构成显失公平，但极端情形下仍有风险。 （二）证据材料的组织 施工企业应提前准备以下证据材料： 合同文件：招投标文件、施工合同，用以证明双方对税率的约定，尤其需确认是否存在“税率调整时价款调整”的特别条款 开票凭证：已开具的增值税发票，用以证明开票行为合法合规及开票时间 纳税人身份证明：税务登记信息、小规模纳税人认定文件，用以证明纳税人身份的法定性 往来函件：与建设单位、审计机构关于税率问题的沟通记录，用以证明施工企业已尽到告知义务，且对可能存在的迟延开票无过错 （三）签约及履约阶段的风险防范 签约阶段：审查合同中是否存在“按实际开票税率结算”“税率调整时价款相应调整”等条款，如有，应争取修改或删除。对于长期合同，可主动约定税率调整时的价款调整机制，将不确定性转化为确定性规则，避免事后争议。 履约阶段：及时开具发票，避免因自身过错导致税率损失。确因建设单位原因（如未提供开票信息、未确认对账金额）导致开票延迟的，应保留书面沟通记录，证明己方无过错。 结算阶段：签署结算审核文件前，应仔细核对税率约定，确保与合同约定一致，避免因签署确认而丧失争议权利。如对税率问题存在异议，应在签署时明确注明“双方对税率问题另行协商”或“本结算金额不视为对税率争议的认可”。 4 结语 税率争议的本质，并非施工企业意图通过税收优惠获取不当利益，而是国家税收政策与工程计价规则之间的结构性错位。施工企业依法享受税收优惠，是法律赋予的权利；建设单位按合同约定支付工程款，是应当履行的义务。两者在法律上并行不悖，不应以一方依法减税为由削减另一方的合同权利。 最高人民法院及多省高院的生效裁判已形成明确的裁判规则：税率调整属于国家政策变化，不可归责于承包人；民事合同约定的税率与行政法律关系中的征收率性质不同，不能混同。但施工企业同时应当清醒认识到，合同特别约定、自身过错、显失公平等特殊情形可能导致不利后果，需在签约、履约、结算各阶段做好风险防范。 施工企业在面临此类争议时，应依据合同约定及司法裁判规则，结合具体案情，有理有据地维护自身合法权益。 本文引用案例： 最高人民法院 福建省高级人民法院 浙江省绍兴市中级人民法院

导 语 在越南经营的中资企业，最容易低估的风险之一，不是市场风险，也不是用工风险，而是内部财务控制失守后形成的职务侵占与舞弊风险。很多案件发生后，企业管理层的第一反应是震惊：账一直是平的，审计也做过，报销单、付款单、合同、发票看起来都“有迹可循”，为什么最后还是能被内部人员长期转走巨额资金？ 答案往往并不在于某一笔钱去了哪里，而在于企业是否长期把信任当成了制度，把熟人当成了内控，把年度审计当成了反舞弊调查，把“看上去有手续”当成了“实质上没有问题”。一旦这种错位持续多年，风险就不再表现为简单的挪用或私吞，而会演变为一个高度组织化、证据表面完整、事后极难追查的复杂侵占结构。 一、从匿名案件看，真正危险的从来不只是“拿了钱” 近期，一家在越经营多年的中资企业即遭遇典型风险：企业内部资深会计长期掌握付款、记账、报销、对账、网银及部分对外解释权，后经内部发现并进入刑事程序，公安机关已经立案。但嫌疑人仅承认其中一部分金额，对另外相当部分则以“经理知道”“法定代表人签字”“报销经过审批”“审计曾经做过”等说法予以抗辩。 这类案件最值得警惕之处，并不只是涉案人员“拿了钱”，而在于其非常清楚企业的管理习惯、决策迟疑和现实顾虑。他们往往不是一次性卷款离开，而是长期利用自己对流程、单据、权限、银行账户和老板心态的熟悉，逐步形成“资金转出—账务掩盖—文件补强—口径解释”的闭环。等企业真正察觉异常时，看到的已经不是一笔明显的盗取，而是一整套被包装成“似乎说得通”的历史操作。 也正因如此，这类案件的本质，往往不是单纯的个人贪腐，而是企业内部控制、授权机制、财务监督和合规治理长期失守后的集中爆发。 二、这类财务侵占的底层逻辑 实践中，很多企业会把这类案件理解成“员工胆子大”“道德坏”“利用信任偷钱”。这些判断并非没有道理，但仍不足以解释为什么类似案件在案发前能够持续多年、案发后又往往陷入僵局。更准确地说，这类人员最狠的地方，不在于其自信自己永远不会被发现，而在于其判断企业即便发现异常，也未必敢真正把事情查到底。 他赌的，首先是企业的犹豫。很多老板在发现财务异常后，第一反应不是立即封账、封权限、固化证据，而是先想“会不会只是误会”“能不能内部处理”“是否先不要闹大”。在跨境经营场景中，这种犹豫尤其常见，因为企业担心一旦彻查，会引发员工动荡、本地合作方警觉、税务与历史瑕疵被牵连暴露。 他赌的，其次是企业的成本恐惧。真正意义上的反舞弊调查，从来不是把几笔付款单拿出来核一核那么简单，而往往意味着对若干年间的现金、往来、合同、发票、报销、采购、库存、银行流水、审批链条、系统日志和沟通记录进行系统复核。企业一旦下定决心彻查，就要面对时间、金钱、管理精力和外部资源投入的持续消耗。很多侵占人员正是吃准了这一点：知道企业追一笔钱，往往需要先花一笔不小的调查成本。 他赌的，还包括企业对越南本地环境的陌生感。中资企业在越南并非没有资源，但常常不确定哪些资源可信、哪些程序有效、哪些机构真正独立、哪些“本地关系”在帮助企业、哪些又可能让企业暴露在新的不可控风险中。这种不确定本身，就足以削弱企业追责和追赃的决心。 所以，这类案件最刺痛企业的一点在于：嫌疑人利用的从来不只是财务权限，而是企业在成本、时间、关系、本地化和不确定性面前的心理承压。 三、很多企业真正输掉的，不是法律，而是“把信任当制度” 从合规治理视角看，这类案件几乎都有一个共同背景：企业内部长期存在对单一财务人员的路径依赖。所谓“老会计”“自己人”“最懂情况的人”，在不少企业里并不仅仅负责做账，而是同时掌握了账务解释权、付款执行权、资料接触权、印章或网银接触机会，甚至还影响外部审计、税务顾问或本地中介的对接方式。 一旦某一财务人员同时掌握“付款指令的接触机会、执行工具、账务处理能力、后续单据补强能力以及对外解释口径”，那么其风险等级就已经远高于普通岗位。此时企业若仍以“做了很多年”“离不开这个人”“别人都接不上”为由，继续让其处于控制链核心，实质上就是在容忍一个高危单点的存在。 更值得警惕的是，在很多案件中，企业在发现异常后，仍没有第一时间切断该人员对信息、账册、系统、原始凭证和对外沟通的控制，反而因为担心其离职、失联或无人交接，而继续对其安抚、迁就，甚至让其参与解释问题、介绍审计、推荐律师、联系本地中介。表面上看，这是为了“稳住局面”；实质上，很可能是在让最可疑的人继续筛选企业能看到的事实、能接触到的信息和能使用的资源。 说得更直白一点：一个已经高度可疑、且长期掌握财务与内控命脉的人，如果在出事之后还特别热心地替企业推荐审计、介绍律师、安排本地关系，这本身就应当被视为重大风险信号，而不是忠诚表现。 四、为什么“有签字、有盖章、审计做过”仍然可能出大问题 很多企业管理层在案发初期都会提出类似疑问：如果付款单上有签字、合同上有盖章、报销有流程、年度还有审计，为什么还会构成职务侵占？ 原因在于，形式存在并不等于实质真实。签字可能是补签、代签、夹签，盖章可能脱离真实交易背景，审批可能只是事后补流程，审计也可能只是基于被审查对象提供的有限资料进行抽样核验，而非围绕异常资金开展穿透式舞弊调查。 在反舞弊与法务会计实践中，真正需要回答的问题不是“有没有表面文件”，而是：交易是否真实发生，付款依据是否真实存在，收款账户是否受真实交易对手控制，付款与货物、服务、验收、入库、发票是否能够闭环，资金最终是否实际用于公司利益。若这些问题无法被证据支持，那么哪怕纸面文件看起来相对齐备，也仍然可能只是掩盖侵占的表层外衣。 这也解释了为什么部分企业在案发后会陷入被动：过去依赖的是账面平衡和流程表象，如今真正进入调查阶段，需要面对的却是银行流水、网银权限、账户落点、系统日志、沟通记录、签字真伪、印章使用及替代财产线索等更深层的问题。企业如果平时没有证据留存意识，到了这个阶段，往往才发现最难的不是愤怒，而是证明。 五、把年度审计当成反舞弊调查的替代，是很多在越企业的典型误区 在越中资企业中，还有一种非常普遍但极具误导性的观念：认为“每年都做审计，所以不至于出大问题”。这一判断在财务报表意义上可能有一定安慰价值，但在舞弊识别和侵占预防层面往往并不成立。 常规年度审计的主要目标，是就财务报表在整体上是否存在重大错报发表意见，其工作方法通常以抽样、重要性判断和既有财务资料核验为基础。而职务侵占、关联输送、虚假付款、平账掩盖等问题，恰恰往往隐藏在看似零散、金额被拆分、单据可以补强、账面可以调平的日常细节之中。若审计边界由内部财务主导，审计资料亦主要来自被怀疑对象控制的范围，那么再低价、再顺手、再“配合良好”的审计，也很可能只能在既有叙事框架中完成程序，而无法识别真正的问题。 因此，企业最应警惕的，不是“审计贵”，而是把低价、熟人推荐和形式完成误当成风险已经被覆盖。真正有价值的专项工作，不是简单核账，而是围绕异常资金、审批链条、账户控制、单据真伪和资产流向，开展法务会计、舞弊调查与律师策略协同的组合工作。只有这种前置性的独立审视，才有可能在问题尚未失控前发现危险信号。 六、在越中资企业最常见的四个管理盲区 结合实务经验，至少有四类盲区需要被反复提醒。 其一，把“老员工可信”当成内控逻辑。岗位年限越长，经验越丰富，反而越需要制度化制衡，而不是赋予更高程度的不可替代性。 其二，把“账平了”当成“问题解决了”。账面平衡只能说明会计处理完成，不代表资金没有被侵占，不代表交易真实，也不代表公司没有遭受实质损失。 其三，把“有流程”当成“流程有效”。若审批流中关键节点只是形式签批，或签批人长期依赖财务人员口头说明，不核验底层材料，则流程只会成为风险包装工具。 其四，把“本地熟人资源”当成“可控专业支持”。一旦调查、审计、对外协调的入口仍由涉案高风险人员控制，企业得到的很可能不是独立帮助，而是被过滤后的信息和被安排过的方向。 这些盲区看似管理习惯，实则直接决定企业在案发前能否识别风险，在案发后能否守住最后的补救窗口。 七、合规的意义，不是在出事后证明自己无辜，而是在出事前防止企业失去控制权 很多企业把合规理解为“出了事以后用来说明我们也不知情”，但真正成熟的合规体系，价值恰恰在于出事之前。它不是为了给管理层保留解释空间，而是为了确保任何一个财务岗位都无法同时掌握过多关键环节，任何一笔异常付款都能留下可追溯痕迹，任何一个内部高风险信号都能够触发及时复核。 对于在越中资企业而言，真正应当建立的并不是纸面制度堆积，而是可落地的前置防线：付款审批与执行分离，网银与UKey分离保管，财务与出纳分工明确，关键岗位轮岗与强制休假，供应商与收款账户背景核验，重大付款抽查，异常报销专项复核，财务软件日志留存，外部审计与专项核查保持独立，以及在发生重大怀疑时，由管理层或外部可信律师迅速接管节奏。 企业真正要防的，不只是某个人“拿走一笔钱”，而是其通过长期控制账、章、权、证据和解释路径，把企业对事实的控制权也一起拿走。 结 语 从表面看，职务侵占案件发生在案发那一刻；但从治理角度看，它往往早在企业开始用信任替代制度、用熟人替代独立审查、用低价替代专业判断的时候，就已经埋下伏笔。 因此，本篇文章真正想提醒在越中资企业的，并不是“要对员工保持怀疑”，而是不要把企业安全寄托于个人忠诚。对跨境经营企业而言，合规不是负担，审计不是装饰，反舞弊调查更不是出事后的补救动作。它们首先是经营秩序的一部分，是企业避免被内部人拖入高成本、低确定性争议的底线配置。 一句话概括这类案件的本质：钱不是突然没的，企业的控制力，也不是在案发那天才失去的。 本文为该系列文章的第一篇，第二篇将讨论：为什么很多企业即便已经发现异常、甚至已经报警，最后仍可能既没查清，也没追回。

业界常言，“审计发现问题只是起点，法纪定性才是终点。”律师在医院审计里，不是去和审计组“吵架”的，而是当医院的“法律翻译”和“安全员”， 应对国家审计更侧重程序抗辩与救济，协助内部审计更侧重风险排查与制度建设。本文主要针对公立医院外部审计，律师如果参与其中，主要要做三件事：一是在审计前帮医院把制度、流程和资料理清楚，提前排雷；二是在审计过程中，把审计发现的技术问题，用法律语言说清楚，分清是工作失误还是违法乱纪；三是在审计后，帮医院把漏洞补上，把制度建好，保护干部，也保护医院。 一、医院经济责任审计的法律底层逻辑：从"查账"到"查责" 中办、国办（2019，以下简称“《规定》”）、中国内部审计协会《第3204号内部审计实务指南——经济责任审计》（2022，以下简称“《指南》”）是医院经济责任审计的现行有效的基础通用规则。 根据《规定》第3条，“经济责任”是指“领导干部在任职期间，对其管辖范围内贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署，推动经济和社会事业发展，管理公共资金、国有资产、国有资源，防控重大经济风险等有关经济活动应当履行的职责。”相比2010年32号文，审计内容主要变化为更强调履职尽责而非财务审计，具体为：（1）贯彻执行政策决策情况被列为首要审计内容。（2）新增对本部门本单位重要发展规划和政策措施的制定、执行和效果情况的审计。（3）强调重大经济事项的执行过程合规审计。（4）新增“经济风险防范”和“生态文明建设项目、资金等管理使用和效益情况”两项审计内容。（5）强调领导干部要“在经济活动中落实有关党风廉政建设责任”。（6）新增以往审计发现问题的整改情况的审计。 审计工作应按照权责一致、权责对等原则，紧密结合被审计单位实际情况，围绕“被审计领导干部履行经济责任应该干什么、干了什么、怎么干的、干得怎么样”确定审计工作重点。 如图，在责任认定方面，《规定》取消“主管责任”，形成“直接责任”与“领导责任”二元结构，并设置了“三个区分开来”的减免责任抗辩区间。 必须说明的是，上述清单仅为示例，律师应结合被审计单位具体情况进行制作优化，且所谓清单也仅是律师进行初步责任研判和证据梳理的辅助工具，而非结论本身。最终责任认定必须建立在全面审查审计报告、财务资料、会议记录、合同文件等全部证据材料的基础之上。此外，虽主要针对央企，但其体现的“资产损失认定”“责任划分”（直接/主管/领导责任）等原则，在国资监管领域具有共通参考价值。 二、律师在审计全流程的嵌入价值 审计是对业务的审计，其评价标准包括党规党纪，法律法规，政策规定和中央领导批示指示精神，责任制考核目标，行业标准，职能主管部门发布或者认可的统计数据、考核结果和评价意见，专业机构的结论或意见，公认的良好实操规程，以及被审计单位制定的重要发展规划、内控制度等。医院经济责任审计专业性强、行业法规繁杂、责任界定敏感，审计人员相对缺乏法律定性、合规边界、责任豁免、纠纷处置的专业能力，律师介入可实现审计合规性、合法性、公允性三重保障，在审前沟通、材料准备、内部调查、程序补救、损失评估、责任区分、整改报告等审计环节对被审计单位发挥法律指导与咨询作用。 （一）审前阶段：从“配合审计”到“审计合规” 1.审计范围的法律边界划定 审计应按照权责一致原则并结合地区、部门、单位具体情况，以“权力运行和责任落实情况”而非账簿确定审计范围。律师应审核《审计通知书》确定的审计范围是否超出被审计人管辖范围和任职期间，对超范围事项准备书面异议。典型场景比如：医院党委书记与院长的经济责任划分；前任遗留问题与现任责任的切割；临床业务与行政后勤的权责边界等。 2.审前资料准备的法律风险管理 系统梳理“政治-政策”依据。系统梳理与被审计事项相关的国家及地方医改政策、行业指导意见、疫情期间特殊规定等，为“贯彻执行政策决策”的审计内容提供正面证据。 准备“履职痕迹”档案。协助整理“三重一大”会议纪要、请示批复文件、内部审核记录，保障形成完整的决策流程证据链，以证明决策过程集体研究、程序合规。再如，提出保密与豁免申请。指导医院对涉及患者隐私、商业秘密、国家秘密的资料申请豁免披露或脱敏处理。 3.内部控制法律体检 审查信息系统为体检基础。重点审查信息系统权限：HIS系统、物资/服务采购流程、财务ERP系统的不相容岗位设置落实问题。 审查相关制度合法性。比如医院自行制定的《药品遴选制度》《耗材临时采购规定》是否符合《医疗机构工作人员廉洁从业九项准则》等规定。 （二）现场审计阶段：法律定性的实时介入 1.重大经济决策的“程序+实体”双审查 被审计单位可与审计工作组沟通寻求律师参与重大事项访谈，以更好保障访谈程序合规、笔录客观准确。 律师通过参与现场审计过程，可以及时反应，对“决策失误”与“违规决策”进行精准辨析。对于审计指出的造成损失的项目（如设备闲置），重点论证决策时是否经过了专业论证（如医学装备委员会）、集体决策，是否存在不可预见的客观因素（如基建延迟）。将问题导向“领导责任”而非“直接责任”。 2.药品耗材采购的“穿透式”法律审查 高频风险点与法律定性场景为： （1）线下采购：违反《医疗机构药品集中采购工作规范》→行政违规；若涉及利益输送→涉嫌受贿罪/贪污罪 （2）两票制违规：增加流通环节→涉嫌虚开发票罪、偷税罪 （3）科室自行采购：违反→内部违规；若科室收受回扣→涉嫌非国家工作人员受贿罪 律师可以协助审计人员区分管理不规范与违法犯罪的界线，对采购、捐赠等高频风险点进行“目的解释”。对供应商进行背景调查（穿透至实际控制人，识别关联关系），关注是否存在关联交易未披露的情形，审查捐赠协议是否附有条件（比如以捐赠换输液产品配送权）等。对于未严格执行集中采购程序等行为，论证是否存在“抢救危重患者”等紧急情况，或是否符合当时有效的试点政策，避免简单定性为违规。 3.取证程序的合法性把关 通过监督被访谈人签字确认，保证访谈笔录的法律效力，避免事后反言。协助或检查对HIS系统、省采购平台数据等电子数据的提取、固定等过程，确保取证过程的合法性、客观性，避免因取证程序瑕疵导致证据不被采信。 4.协助审结前化解 力争在审计报告出具前，通过充分沟通和法律论证，将问题性质控制在审计评价范畴内，尽力避免引发纪检监察调查、刑事责任追究或民事索赔。 （三）审计结论阶段：责任认定的法律检视 1.责任认定的“证据裁判”原则 （1）直接责任的抗辩空间：若领导干部能证明已履行形式审查义务（如信赖专业机构报告），可抗辩“直接违反”。 （2）领导责任的减轻路径：证明已建立合理监督机制（如定期听取汇报、要求部门自查），可减轻“疏于监管”责任。 2.“三个区分开来”的适用论证 （1）时间维度：政策出台前还是后？（如新冠疫情期间的紧急采购） （2）主观维度：为医院发展还是个人利益？ （3）程序维度：调查决策过程、背景，检查是否履行了必要的请示报告？ 3.审计报告的法律审查 针对审计发现的问题，律师可审查报告中对问题的表述是否客观、证据是否充分、定性是否准确以及法规适用是否正确，对审计报告（或征求意见稿）中事实认定不清、法律定性错误、责任划分不当的内容，以律师事务所名义出具正式、详实的书面法律意见表达异议。对于探索性改革中出现的偏差，积极向审计机关及组织部门提交专题报告，引用“三个区分开来”原则，争取书面免责或减轻责任认定，保障被审计领导干部正确行使陈述、申辩权利。推动将审计发现问题整改转化为具体的制度重建。 （1）避免绝对化表述。如“造成重大损失”“违反廉洁规定”需有具体审计证据+衡量标准，比如工资过高≠违反廉洁规定。 （2）审计评价方法的合理性。审计评价本质上也是适用规则和证据进行判断的行为。常见的目标责任法、历史参照法、业绩比较法等，会纵向比较被审计人审计时与上任相关数据、横向比较类似单位资源禀赋下相同或相近岗位相关数据，这些方法的运用应当从被审计单位被审计岗位实际情况出发，遵循“类似情况类似评价”原则和证据规则，防止主观臆断。 （3）审计报告敏感性审查。审计报告可能作为后续法律程序（如纪检监察、民事诉讼）证据的敏感性进行审查，评估报告中的事实描述和结论性意见是否可能被其他机关直接援引，并提前准备应对预案。 4.保障“类似情形类似结论” 通过检索相应审计参考案例和执法司法案例，类比论证领导干部在已履行合理注意义务时的责任边界。 （四）整改措施的合法性审查 避免“加强管理”等空话，提出具体可落地执行的制度修订建议，比如：建立经济责任履职档案，对任职期间的决策过程、会议记录、请示报告进行法律意义上的归档，为离任审计提供“履职免责”证据链；制定重大经济事项决策法律意见书制度，对50万元以上设备采购、基建项目、对外合作事项强制出具法律意见；建立耗材超常使用预警阈值等。 律师介入有利于保证被审计单位的整改措施不违反现行法律法规，并协助被审计单位将整改措施纳入医院内部控制体系，确保新制定的内控制度经过医院党委会、职代会等法定程序通过，使其具有合法效力。 三、医院高频审计风险场景的法律应对 医疗行业经济责任审计的高频风险点主要集中在药品/耗材/设备采购、资产管理、信息系统与数据安全领域，常表现为采购/接受捐赠中商业贿赂风险、选商采购程序履行不规范、系统数据不真实或存在内控缺陷等问题。 （一）公立医院信息系统（HIS）审计 公立医院信息系统管着全院的钱、物、账，怎么收费、怎么买药、数据真不真实、有没有漏洞，都体现在系统里。审计有明确的法规授权，查系统就是查领导管得好不好的关键。查的时候会用大数据比对各种数据，重点看有没有乱收费、采购违规、数据出错或泄露这些风险。如果系统出问题，领导可能要担责。 风险场景1：系统未互联互通导致“零加价”失控 审计发现采购系统与HIS未对接，耗材进价手工录入，无法监控零加价，违反《医院信息系统基本功能规范》第14条 律师介入：这并非单纯的IT问题，而是内部控制失效。建议将“系统权限设置”纳入不相容岗位分离制度。 （二）药品耗材采购审计 药品采购审计，就是给医院“买药”这件事做一次全面体检。要查的：（1）药是不是从正规公司买的（合法）；（2）买的价格是不是合理，有没有多花钱（省钱）；（3）整个买药的过程，比如谁申请、谁批准、谁收货、谁付款，这些环节管得严不严（管理好）；（4）相关负责的人有没有认真干活、有没有出错（责任清）。查的方法就是看文件、问人员、跟踪流程、分析数据。 风险场景2：高值耗材“代销式”管理 审计发现A医院耗材先使用后入库，未通过省集采平台。 法律定性：违反《高值医用耗材集中采购工作规范（试行）》第13条；若涉及账外核算→私设“小金库”或贪污 律师方案： 1.若已发生：论证是否属于“抢救急危重患者”的紧急采购例外 2.未来防范：设计“临时采购-备案-追溯”的合规流程，确保72小时内补录平台 风险场景3：供应商“绑定式”捐赠 审计发现捐赠设备与采购挂钩，比如如捐赠800万元设备换取30%输液产品份额。 法律定性：违反《医疗机构工作人员廉洁从业九项准则》第4条；若未入账→贪污；若入账但附条件→不正当竞争/商业贿赂 律师方案： 建立《捐赠合规审查清单》，接受捐赠前分析是否公益性质、是否定向捐赠、是否影响公平竞争。 （三）医疗设备购置审计 现在审计不光看流程走没走，更看重钱花得值不值、设备好不好用、采购过程干不干净。必须按最新的国家法律来规范采购。负责采购部门买设备每一步都要留好“证据”，特别是验收报告，签了字就要负责。付款必须按合同来，不能随意拖欠。供应商管理要严格，廉洁合同不能少。财务部门付设备款前，必须看到合规的采购审批单、有效的合同和正式的验收合格报告，三者缺一不可，这是保护医院资金安全的关键。 风险场景4：甲类设备闲置 审计发现1500万元甲类设备未装机，未纳入年度计划，未取配置许可。需判断是“决策失误”（领导责任）还是“违规决策”（直接责任）？ 律师介入：若主张“领导责任”需证明院长听取了医学装备管理委员会意见，但受限于基建延迟等客观因素；若存在“一言堂”，方可认定为“直接责任”。 四、结语 律师不可能也不会替代审计，律师的核心价值在于参与医院经济责任审计时，将审计发现的问题进行精准的法律定性、合规边界判断与责任风险切割，最终目标是实现审计结论的客观公允、责任界定的清晰准确，有效管理审计结论可能引发的行政、纪律乃至刑事风险，并为医院构建长效合规治理体系提供法律支持。律师接受医院委托参与医院经济责任审计，必须具备丰富的医疗医药行业知识积累，具有与审计机构的专业对话能力。这样才能不做旁观看客。 限于本次写作目的，本文的首要不足与缺憾在于未能区分阐述公立医院与民营医院审计的律师工作区别。简单地讲，公立医院审计的核心是“公共受托责任”与“干部问责”，律师策略重在“合规抗辩”与“政治/行政责任切割”；民营医院审计的核心是“股东（或债权人）知情权”与“公司治理”，律师策略重在“捍卫商业判断规则”与“民事/刑事责任防范”。律师有效保障被审计人合法权益的关键，在于精准识别审计背后的权力来源与诉求，并运用相应的法律工具进行应对。此外，本文作为框架性文章，未进一步区分公立医院外部审计的具体类型，比如国家审计署专项审计、卫健委行业审计、还是因贷款违约由银行委托的审计，相关内容缺乏足够的细分针对性，请读者注意甄别参考。 附件： 1. 公立医院经济责任审计高频风险-对应法规依据示例表 2. 律师介入医院经济责任审计全流程工作示例表

前言 香港高等法院最近在一宗审计师疏忽索偿案件中，澄清了根据《高等法院规则》第24号命令第7条有关诉状前特定文件披露的法律原则。在 Victory City International Holdings Limited (In Liquidation) & Ors v Deloitte Touche Tohmatsu (a firm) [2025] HKCFI 550 一案中，原告的联合清盘人向公司前任审计师提起诉讼，指控其在审计报告编制过程中存在专业疏忽，并申请在正式提交诉状前披露若干财年的审计工作底稿。 Victory City 一案体现出香港法院在诉状前披露问题上的一种更务实的司法取向。法院命令提前披露审计工作底稿，强调在特定情况下，“程序公平”和“诉讼效率”可以凌驾于过于僵化的程序技术要求之上。该判决对审计师、接管人及诉讼当事人均具有警示意义——早期的信息透明不仅可能成为程序上的必要措施，也能够作为明智的商业策略。 背景 据称，Victory City 集团在 2012 至 2020 年间报告巨额利润与资产，但于 2020 年底发生债务违约并于次年倒闭。清盘人调查后发现公司内部存在严重的财务舞弊，包括重复或虚构发票、夸大固定资产及存货、以及隐瞒贷款。被告会计师事务所于 2021 年 3 月辞任，并警告其早前财务报表不应再被依赖。 清盘人为厘清相关责任，多次要求被告交出 2012 至 2020 年度的全部审计工作底稿，但被告仅零星披露部分 2020 财年的文件。鉴于披露不足，清盘人遂申请法院命令，被告应在诉状提交前提供特定文件，以协助他们合理地陈述被告涉嫌违反审计职责的细节。 法律原则 《高等法院规则》第24号命令第7条规定了特定文件披露的三个基本要件： 1. 文件或文件类别确实存在（存在性）； 2. 文件与争议事项有关（相关性）； 3. 文件由被告占有、保管或控制（占有／保管／控制）。 虽然第24号命令第7条允许在正式提交诉状之前申请特定文件披露，但法院仅会在特殊情况下批准此类申请。例如，当提早披露可避免在常规披露后为配合新增信息而进行大量诉状修订，从而节省重大成本时，法院才会行使该项酌情权。 在判定所要求披露的文件是否具备“相关性”时，法院继续沿用 Peruvian Guano 测试：若文件可能合理地被推定包含有助于支持申请人主张、削弱对方立场的信息，或可公平地引导出具有相同后果的查询路径，则该文件即属相关。与此同时，法院亦认为，尽管英国法院自Three Rivers District Council v Governor and Company of the Bank of England (No.4) [2003] 1 WLR 210一案后在诉前披露上采取了较为严格的做法，但相关判例在香港仍具参考价值。 在参考相关英国判例后，香港法院接纳以下原则： 1. 审计工作底稿相当于医疗疏忽案件中的病历，属明显可作诉前披露的范例，尽管此类申请仍属例外；以及 2. 法院在考虑是否下令提前披露时，应兼顾两项因素：其一，提前披露是否可为申请人节省成本；其二，向申请人交付所请求文件是否会对被申请人造成过度负担。 判决 由于原告的诉讼主张系基于被告在 2012 至2020 年度编制审计报告时存在疏忽，法院认定 2012 至2019 财年的审计工作底稿与原告诉求密切相关，且属具重要性的证据资料。 本案争议的核心问题在于：其情形是否构成足以支持诉状前特定文件披露申请的“特殊情形”。在考量下列事实后，法院认为本案确属例外情形： 1. 被告先前的披露零碎且明显不完整。原告的诉求涉及自 2012 至2020 财年的整个审计过程，包括经审计财务报表中的错报及审计抽样程序的不当之处，而这些事项具有“累积性和反复性”（cumulative and iterative）的特征。零散的披露显然不足以让原告充分、准确地陈述其诉状。 2. 审计工作底稿的性质类比于医疗疏忽案中的病历。它们是原告用以确立具体主张的基础性原始材料。若缺乏这些文件，原告将难以(若非不可能)确定被告曾执行哪些审计程序，或具体说明这些程序在何种方面及为何存在缺陷。 3. 提前全面披露有助于显著节省时间与成本。若在早期阶段即披露全部审计底稿，则日后无需进行广泛的诉状修订或再修订，从而显著提高程序效率。 被告已确认相关文件现成可取。被告确认全部审计工作底稿均已备齐，且以电子及纸本形式保存，可随时便捷地交付予清盘人。 评论与实务启示 香港高等法院在Victory City案中的处理方式表明，诉状前文件披露仍属法院谨慎行使的酌情权领域，但当“程序公平”与“诉讼效率”确有需要时，法院将主动介入。判决体现出日益明显的司法务实取向：当所请求披露的材料构成索偿事实基础中不可或缺的部分（如审计过失案件中的审计工作底稿），法院不会容许被告以程序技术性理由拖延当事人对案件核心事实的合理陈述。 尽管第24号命令第7条的适用仍以传统的Peruvian Guano相关性测试为依据，但值得注意的是，香港法院亦不吝借鉴英国在Three Rivers (No 4)(一个较Peruvian Guano严格的相关性测试)之后形成的诉前披露实践。司法思维的重点并非摒弃Peruvian Guano，而是将“相关性”的判断与“比例性”和“成本效益”相平衡。若申请提前披露的目的并非“漫无目的的探查”，而是为了确保诉状内容真实、完整，并减少日后无谓的修订工作，法院通常会认定该情况构成“特殊情形”。 从实务角度看，本案对审计师及其他专业人士释放出强烈信号：选择性或零散的披露核心记录适得其反。一旦诉讼已合理预期，若被要求提供基础性资料而仍坚拒提交，尤其是那些无法由其他来源合理重建的文件，则可能会引发法院下令诉状前披露及不利的费用后果。换言之，完全且及时的透明披露，既可能是避免诉讼的策略，也可能是展示诚信的监管信号。 对于原告一方而言，Victory City提供了一个有助于建立“特殊情形”叙事的实用框架。申请人应准备在宣誓书中具体说明：（i）所请求披露的文件系陈述被告违责细节所必需的原始证据材料；（ii）若披露不完整，将严重妨碍诉状的合理撰写；以及（iii）提前披露有助于整体降低诉讼成本并提升程序效率。这些要点须以事实为基础、具体说明，而非笼统宣称。 从更广义上看，本案表明香港的文件披露制度虽源于普通法下传统的“广泛披露”理念，但仍具有灵活性和商业敏感度。法院将审计工作底稿类比为专业疏忽案件中的“病历”，此种比喻正是对某些类型核心信息在诉讼起步阶段的必要性的一种务实承认。律师和当事人不应误以为“诉状前披露”遥不可及；关键在于能否说服法院相信，若无该等披露，案件便无法在公平与高效的基础上展开。 最后，该判决亦对专业顾问发出了温和但明确的警示：系统化、及时且妥善的文件管理，已非单纯的职业规范，而具备实际的程序与声誉后果。当审计底稿或内部记录构成案件事实架构的核心部分时，若以零碎或拖延方式抗拒披露，极可能引发法院的密切审视，甚至削弱日后关于比例性或保密性的任何抗辩立场。

引言 2021年11月1日，《个人信息保护法》（以下简称“《个保法》”）正式实施，今年11月1日即将迎来我国《个保法》实施五周年。按照《个保法》第五十四条的规定，“个人信息处理者应当定期对其处理个人信息遵守法律、行政法规的情况进行合规审计”，同时《个保法》第六十六条针对未履行个人信息保护义务规定了最高处罚金额，即“五千万元以下或者上一年度营业额百分之五以下罚款”。但是，至今暂未看到有个人信息处理者因未进行个人信息保护合规审计被处罚的案例。 2025年5月1日，（以下简称“《审计管理办法》”）正式实施，《审计管理办法》是对《个保法》第五十四条的细化，其中附件《个人信息保护合规审计指引》（以下简称“《指引》”）明确了26个重点审查事项。 2025年12月31日，国家标准GB/T 46903-2025《数据安全技术个人信息保护合规审计要求》（以下简称“《审计国标》”）正式发布，将于2026年7月1日实施。《审计国标》第6章“个人信息保护合规审计内容和方法”列举了26项审查内容，与《指引》的26个审计重点事项一一对应。 中央网信办（国家网信办）数据与技术保障中心、中国网络安全审查认证和市场监管大数据中心、北京赛西认证有限责任公司分别于2025年10月20日和2026年3月26日发布了两批通过个人信息保护合规审计服务认证的专业机构名单（结合《审计管理办法》第七条判断，专业机构并非必须取得该认证资格，而是鼓励取得），为企业选择取得认证资格的专业机构提供了参考，同时也为后续监管部门启动专项审计提供专业机构支撑。 此外，相关机构、协会还针对致力于开展个人信息保护合规审计工作的具体人员，进行了培训、考核，部分专业人士已经或正在取得高级、中级、初级个人信息保护合规审计人员资质或者个人信息保护合规审计师资格。 根据《审计管理办法》第三、五、六、七条，我国个人信息保护合规审计分为主动审计（可自行开展审计或聘请外部专业机构进行审计），以及基于监管部门要求发起的专门审计两种情形。实践中，企业主要面临的是在主动审计中是自行开展审计还是聘请外部专业机构进行审计的选题。 综合上述，我国个人信息保护合规审计工作逐步进入实质阶段，这值得企业关注。本文从自行开展审计角度，阐述相关高频问题，以便企业更好地自行开展审计工作。 问题1：作为一家企业法务，我该如何判断，公司是否应尽快开展个人信息保护合规审计？ 答：第一，参考《审计国标》对审计频率的要求，所有处理个人信息的企业（即个人信息处理者）建议至少开展一次个人信息保护合规审计工作（具体见表1）。到今年11月，《个保法》实施已满五周年，《个保法》生效之日已在处理个人信息的企业，建议尽快落实该项法定义务。 第二，如果公司计划IPO，则个人信息保护合规审计工作作为法定义务，需要提前考虑落地执行，便于IPO律师发表意见。 第三，如果公司所在行业的监管执法比较高频，建议提前做好个人信息保护合规审计工作，以便在面临监管执法时，可以此佐证公司已完成了该项法定义务，同时也可以将审计工作当作面临监管执法的预案、过往数据合规工作的检验以及提升内部数据合规意识的契机。 表1 问题2：自行审计与外部审计，各有何利弊？ 答：具体见下表2。从节约公司成本且尽快完成合规审计义务的角度，自行审计可能在实务中会成为企业选择开展合规审计工作的高频路径。 表2 问题3：公司如果开展自行审计，需要做哪些方面的准备？ 答：如选择自行开展审计，建议做好以下五个方面的准备： 第一，思想准备：开展审计的必要性和目标要明确，管理层和各部门负责人要达成一致，为此要加强沟通。 第二，人员准备：盘点内部可以开展审计工作的人力资源，审计工作需要管理、技术、产品、法务、市场等多部门人员配合与支持。 第三，对业务影响的准备：审计工作是否会影响业务开展，如何将影响降低到最小。 第四，时间准备：审计工作整体周期的预估，以及审计各阶段的时间预估。 第五，物质准备：如场地、资金、设施等，包括审计工作的服务支持、审计资料的归档地点、聘请第三方专家的费用、为审计组成员购买执业保险以及支付适当的经济补偿等。 问题4：公司审计组的成员是否需要具备个人信息保护合规审计资格？ 答：《审计国标》第4.2.3条规定：“个人信息处理者自行开展合规审计的，其审计人员也应具备个人信息保护合规审计人员能力。”并进一步提出了相关资质要求： 情形一：公司属于“处理超过1000万人个人信息的个人信息处理者”，则建议审计组成员考取证书，并且其中具备高级个人信息保护合规审计人员能力的人员不少于1人、具备中级个人信息保护合规审计人员能力的人员不少于3人； 情形二：公司属于“处理超过100万、不超过1000万人个人信息的个人信息处理者”，则建议审计组成员考取证书，并且其中具备中级以上个人信息保护合规审计人员能力的人员不少于2人； 情形三：公司不属于前述两类情形。《审计国标》未提出相关资质要求。 值得关注的是，《审计国标》征求意见稿和送审稿在人员资质上，使用的是“宜”的推荐性表述，相较于征求意见稿和送审稿，正式稿将审计人员资质要求从“弹性建议”转为“刚性要求”。综上，从实务角度出发，为确保公司个人信息保护合规审计工作的合法性与专业性，建议按照监管导向出发，尽可能按照《审计国标》要求配置审计组人员。 问题5：个人信息保护合规审计的核心逻辑是什么？ 答：我们认为，至少有四重核心逻辑： 第一，多重审视逻辑。审计组在思维上，建议参考侦查思维、律师的诉讼思维、行政执法思维，以及法官的审判思维开展相关工作。 第二，合规全覆盖与风险导向逻辑。首先，审计内容应当覆盖《指引》26个重点审查事项；其次，审计内容可以结合公司业务合规风险，进一步扩充，而非局限于《指引》和《审计国标》提到的要点。 第三，证据效力高度盖然性与排除合理怀疑逻辑。审计证据涉及多方面的证据类型，如书证、鉴定报告、证人证言等。为此，如何组织审计证据以更好验证审查事项，需要审计组结合行业水位、监管要求、司法判例观点等因素综合考虑。原则上可以参考的高度盖然性的采信标准，对于重点红线和执法重点，则尽量提高证据采信的标准，甚至达到排除合理怀疑的标准。 第四，回溯性逻辑。基于一定期间内公司作为个人信息处理者的“个人信息处理活动”的合规性进行判断，是面向过去，而不是面向未来的审计工作。 问题6：公司若开展自行审计，可能面临哪些障碍？ 答：需要注意下面几个可能面临的障碍和冲突： 第一，相关内部部门不配合或者效率低，审计证据采集困难。 第二，审计组成员、组建过程、审计行为等被质疑不公正、不合法等。 第三，对于审计发现及其结论存在管理层异议、内部审计组异议等。 第四，审计组内部效率低下。 第五，审计组组长（如个人信息保护负责人）不签字。 问题7：如何提高自行审计的效率？ 答：建立符合公司内部业务特点的审计流程是提高审计效率的重点，也同时可能构成公司的商业秘密和核心竞争力，为此应该予以重视。我们建议公司需要从以下角度考虑提高整体工作效率： 第一，明确审计目标：围绕个人信息保护合规要求，并结合公司所处行业的重点风险，清晰界定审计的核心方向，如APP运营企业可以考虑重点在APP个人信息处理合规方面。 第二，争取领导的支持：主动向管理层汇报个人信息保护审计的合规价值与工作规划，获取资源、决策及跨部门协调层面的支持，保障审计工作顺利推进。 第三，内部各部门达成一致：与法务、业务、IT、数据安全等涉及个人信息处理的部门提前沟通，统一审计口径与配合要求，减少执行中的分歧与阻碍。 第四，谨慎确定合适的审计范围：结合公司个人信息处理活动，按风险等级划定审计范围，优先覆盖高频、高风险场景，不盲目扩大范围。 第五，审计组成员的挑选：选配具备个人信息保护合规知识、熟悉公司数据业务流程及系统操作的人员组成审计组，确保能精准识别合规问题，提升现场审计效率。 第六，做好审计方案：围绕个人信息保护合规要点制定详细审计方案，明确审计步骤、核查要点、时间节点与责任分工，让审计工作标准化、有序开展。 第七，利用好审计工具和公司内部的相关成果：运用数据审计工具、日志排查系统等开展自动化核查，同时复用公司既有合规成果（如隐私政策、数据合规台账、PIA 报告等），减少重复工作。 第八，利用好第三方出具的相关文件：合理引用第三方出具的个人信息保护认证、安全评估、合规检测报告等，作为内部审计的佐证依据，减少同类事项的重复验证与工作投入。 问题8：如何确定合适的审计范围？ 答：第一，考虑公司规模大小，如未开展过数据合规工作，建议先以一条业务线开始审计工作，避免范围过大导致难以落地。 第二，遵循“由易到难”原则选择业务线。优先选取流程清晰、复杂度较低的业务线；暂不数据跨境、数据体量及数据流高度复杂、正处于监管整改阶段等难度较高的业务线纳入审计范围。 第三，结合《指引》的26个重点审查事项，提前预判覆盖情况。根据业务属性判断所需涉及的重点审查事项数量，例如非大型互联网平台通常不涉及最后两个重点审查事项，可优先选取触发重点审查事项较少的业务线。 第四，结合公司人力、财力以及业务开展情况，选择对公司业务影响最小的业务线开展审计工作。 问题9：从审计依据角度出发，对于个人信息以外的数据，其相关的法律依据，是否也要纳入审计依据？ 答：公司可能涉及处理重要数据、核心数据、商业秘密数据、行业属性数据（如金融数据）等和个人信息密切相关的数据。 我们建议，如果该数据类型和个人信息直接挂钩，建议审计组在发表审计意见、审计发现、审计结论和审计建议时予以参考，一并发表意见。例如规定网络数据处理者处理1000万人以上个人信息的，需要遵守该条例的第三十条、第三十二条对重要数据处理者作出的规定。 问题10：哪些与个人信息保护合规审计有关的问题，审计组需要特别关注和注意？ 答：审计组在开展个人信息保护合规审计时，需重点关注以下四方面关键事项： 第一，审计组的适格性问题。例如对金融、医疗、政务等敏感行业，建议对审计组成员开展必要的背景审查，确保人员资质、独立性及保密能力符合要求，防范合规与声誉风险。 第二，对基础性法律定性问题应严格审慎，包括但不限于：是否适用《个保法》、相关数据是否属于个人信息、主体是否属于个人信息处理者、是否构成委托处理法律关系等。此类问题具有基础性影响，不得简单排除或主观忽略。 第三，签字与保留意见的问题。若审计组成员对审计发现、意见、结论或建议存在不同观点，可将相关保留意见纳入审计报告附件，并通过正式邮件向审计组组长明确表述；同时在内部会议记录中完整记载各方意见，做到留痕可查、责任清晰。 第四，审计底稿的归档问题。审计底稿是保护审计组成员的关键，如果审计组成员因为不专业，导致收集大量审计底稿而没有发现问题，可能未来面临追责风险。而如果审计底稿保存不当，未来在调取审计底稿并就审计组所发表意见的合理性和正当性方面，可能导致审计组存在发表意见不当等问题。为此审计底稿应该考虑保存在无法篡改的地方，便于调取，例如在第三方区块链存证。 问题11：开展自行审计过程中，审计组内部或者与外部管理层之间发生分歧，审计组成员该如何保护自己？ 答：第一，严格按照审计制度执行。严格按照公司既定的审计制度、工作规范及个人信息保护相关法律法规开展工作，以制度和规则作为判断标准，不随意妥协、不擅自突破合规要求，确保履职行为有据可依。 第二，寻求管理层协调支持。当内部意见不一或与管理层存在分歧时，及时向审计组组长及公司管理层汇报，说明分歧要点、合规风险与专业判断，申请协调决策，避免矛盾拖延导致审计人员单独承担风险。 第三，写入审计报告的附件。对审计结论、问题认定、整改建议等存在保留意见的，应书面整理并纳入审计报告附件，清晰载明不同观点及理由，客观反映审计过程中的专业分歧，不隐瞒、不默认。 第四，注意过程留痕。对会议讨论、沟通记录、邮件往来、资料传递、意见反馈等全程留存书面或电子记录，明确时间、参与人员及各方观点，形成完整可追溯的工作底稿，以备后续核查、责任界定使用。 问题12：如何理解触发外部监管要求审计的情形？ 答：《审计管理办法》第五条规定：“个人信息处理者有以下情形之一的，国家网信部门和其他履行个人信息保护职责的部门（以下统称为保护部门），可以要求个人信息处理者委托专业机构对个人信息处理活动进行合规审计： （一）发现个人信息处理活动存在严重影响个人权益或者严重缺乏安全措施等较大风险的； （二）个人信息处理活动可能侵害众多个人的权益的； （三）发生个人信息安全事件，导致100万人以上个人信息或者10万人以上敏感个人信息泄露、篡改、丢失、毁损的。 对同一个人信息安全事件或者风险，不得重复要求个人信息处理者委托专业机构开展个人信息保护合规审计。” 我们认为，上述第（一）项和第（二）项在适用上存在较大不确定性，监管部门拥有较大自由裁量空间。其中第（一）项侧重于已显现的风险后果，第（二）项则仅以“可能侵害”为触发条件。但是该两项内容中，“严重”“较大风险”“可能侵害”等表述均缺乏明确、统一的认定标准，需结合具体场景综合判断。因此，我们建议：企业应警惕“被动审计”带来的合规被动与品牌声誉损失。一旦业务场景触及上述任一风险情形，应及时通过主动发起专项审计来预判风险、查漏补缺。这样不仅能优化内部治理，更能在监管介入前形成有效的“合规抗辩”证据链，从而争取监管信任、降低行政处罚的概率。

本期主题 【审计机构勤勉尽责】虚假循环交易业务的风险识别与审计评估 证监会行政处罚决定书〔2025〕8号 当事人:天衡会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称天衡所),住所:江苏省南京市。 陆某忠,男,注册会计师,住址:江苏省南京市。 魏某,女,注册会计师,住址:江苏省南京市。 依据(以下简称)的有关规定,我会对天衡所违法违规行为进行了立案调查、审理,并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利。应当事人天衡所、陆某忠、魏某的要求,我会举行了听证会,听取了当事人及其代理人的陈述和申辩。本案现已调查、办理终结。 经查明,天衡所在江苏舜天股份有限公司(以下简称江苏舜天或上市公司)2020年、2021年年报审计业务中未勤勉尽责,出具含有虚假记载的文件,具体违法事实如下: 一、天衡所出具的财务报表审计报告等文件存在虚假记载 经我会另案查明,江苏舜天通过参与通讯器材内贸虚假自循环业务,2020年、2021年年报虚增营业收入、利润总额。江苏舜天对2009年至2020年年度报告进行了追溯调整,但调整后的营业收入仍存在虚假记载。 天衡所对江苏舜天2020年至2021年年度合并财务报表进行了审计,为江苏舜天出具了标准无保留意见的审计报告和会计差错更正专项审核报告。上述报告存在虚假记载,签字注册会计师为陆某忠、魏某。 天衡所收到江苏舜天支付的2020年年审项目不含增值税收入86.79万元,2021年年审项目及前期会计差错更正审计不含增值税收入86.79万元。 二、天衡所为江苏舜天出具2020年财务报表审计报告未勤勉尽责 (一)实施的风险识别及评估程序不到位 1.认为收入不存在舞弊风险的理由不恰当 审计底稿记录说明,上市公司治理层、管理层有经营业绩考核压力。江苏舜天为纯贸易类上市公司,存在通过虚假贸易以虚增营业收入、利润的风险。但是天衡所针对舞弊风险的结论为“无发生舞弊导致的重大错报风险的可能性”。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2019年修订)第十三条、《中国注册会计师审计准则1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》(2019年修订)第十四条第五项的规定。 2.对通讯器材业务舞弊风险评估程序不到位 审计底稿中记录显示,2020年江苏舜天大部分通讯器材业务单笔购销合同金额显著超过审计重要性水平,通讯器材业务具有财务重大性,且存在垫付资金风险,天衡所已关注到上述情况。 审计底稿显示,通讯器材业务在业务模式、产品交付、退换货、产品质量保证与保修、违约责任、技术指标、货物运输等七个方面,与其他贸易业务存在明显差异,具有明显特殊性,但天衡所未对相关特殊性予以全面关注。 综上,江苏舜天通讯器材业务具有财务重大性、业务特殊性且存在垫资风险。天衡所在风险识别与评估环节中,没有对通讯器材业务进行单独的风险评估,没有发现通讯器材业务与其他贸易业务之间的明显差异,对已关注到的通讯器材业务财务重大性、无业务物流单据、货物未实际出入库、存在垫资风险等异常情况未保持应有的职业谨慎,未审慎判断通讯器材业务的商业实质及收入的真实性,未有效识别上市公司因通讯器材业务虚假存在的舞弊风险。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》(2019年修订)第二十九条第一项、《中国注册会计师审计准则1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2019年修订)第二十七条第一款的规定。 (二)营业收入认定实质性程序存在缺陷 1.针对2020年通讯器材业务营业收入认定执行审计程序不到位,未获取充分、适当的审计证据 根据审计计划,天衡所结合对应收账款的审计,选择主要客户函证当期销售金额,为营业收入认定提供可支持的审计证据。但是天衡所未按照审计计划向江苏舜天任一家通讯器材客户函证当期销售金额,也没有记录未向客户函证销售金额的理由,执行审计程序不到位,没有充足的外部证据进行佐证。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2019年修订)第二十条第一款,《中国注册会计师审计准则1301号——审计证据》(2016年修订)第十条的规定。 2.未就2020年通讯器材货物真实流转情况获取充分、适当的审计证据 江苏舜天通讯器材业务购销合同约定,货物由供应商运送至客户指定地点,江苏舜天不负责货物运输,无物流单据,通讯器材未实际进出江苏舜天仓库,江苏舜天OA系统按照客户签收单据及货物确认单据生成虚拟出入库单据。天衡所知悉上述情况,但没有追加必要的审计程序,未能通过货物流转情况发现通讯器材业务为虚假贸易业务。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2019年修订)第二十条第一款,《中国注册会计师审计准则1301号——审计证据》(2016年修订)第十条的规定。 三、天衡所为江苏舜天出具2021年财务报表审计报告未勤勉尽责 (一)实施的风险识别及评估程序不到位 1.未评价被审计单位哪些类型的收入、收入交易或认定存在舞弊风险 审计底稿的记录说明,上市公司治理层、管理层存在经营业绩考核压力;江苏舜天为纯贸易类上市公司,存在通过虚假贸易以虚增营业收入、利润的风险。但是天衡所针对舞弊风险的结论为“无发生舞弊导致的重大错报风险的可能性”。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2019年修订)第十三条、《中国注册会计师审计准则1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》(2019年修订)第十四条第五项的规定。 2.对通讯器材业务舞弊风险评估程序不到位 江苏舜天披露的会计差错更正说明显示,通讯器材业务具有财务重大性,天衡所在审计过程已关注到上述情况。 审计底稿显示,通讯器材业务在业务模式、产品交付等方面,与江苏舜天其他贸易业务存在明显差异,具有明显特殊性,但天衡所未对相关特殊性予以全面关注。江苏舜天在前期审计过程中未提供委托采购协议,天衡所对此没有保持应有的职业怀疑,未实施进一步审计程序。 2021年5月以后,媒体公开报道提示相关通信业务及有关人员控制相关公司情况。审计底稿中,江苏舜天与数家通讯器材客户存在民事诉讼,多笔大额应收账款未收回,通讯器材业务具有重大异常性,天衡所在审计过程已关注到上述情况。 综上,江苏舜天通讯器材业务具有财务重大性、业务特殊性、重大异常性。天衡所在风险识别与评估环节中,没有对通讯器材业务进行单独的风险评估,没有发现通讯器材业务与其他贸易业务之间的明显差异,对已关注到的异常情况未保持应有的职业谨慎,未审慎判断通讯器材业务的商业实质及收入的真实性,未有效识别上市公司因通讯器材业务虚假存在的舞弊风险。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》(2019年修订)第二十九条第一项、《中国注册会计师审计准则1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2019年修订)第二十七条第一款的规定。 (二)营业收入认定实质性程序存在缺陷 1.针对2021年通讯器材营业收入认定执行审计程序不到位,未获取充分、适当的审计证据 根据审计计划,天衡所应当结合对应收账款的审计,选择主要客户函证当期销售金额,为营业收入认定提供可支持的审计证据。但是天衡所没有按照审计计划向江苏舜天任一家通讯器材客户函证销售金额,没有记录未向客户函证销售金额的理由,执行审计程序不到位,没有充足的外部证据进行佐证。 因通讯器材业务收入确认前期差错更正,应收账款重新分类至其他应收款科目,天衡所对数家通讯器材主要客户的其他应收款余额进行函证,其中1家客户回复不符或异常,其余客户未回复,天衡所对未回函及回函异常的其他应收款执行了替代性程序,抽取部分业务检查购销合同、发货单,但是上述公司与江苏舜天存在拖欠销售货款的民事诉讼,上述仅检查合同单据的替代性测试程序流于形式,所获取的审计证据不充分。在未向客户函证销售金额、替代性测试所获审计证据不充分的情况下,天衡所仅对1笔内销业务收入进行了抽凭检查。天衡所针对2021年营业收入认定未获取充分、适当的审计证据。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2019年修订)第二十条第一款,《中国注册会计师审计准则1301号——审计证据》(2016年修订)第十条,《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》(2010年修订)第十九条的规定。 2.未就2021年通讯器材货物真实流转获取充分、适当的审计证据,未关注到货物流转方面存在的异常情况 审计底稿中江苏舜天通讯器材业务购销合同、委托采购协议约定,货物实际由供应商运送至客户指定地点,江苏舜天不负责货物运输,无物流单据,通讯器材未实际进出江苏舜天仓库,江苏舜天OA系统按照客户签收单据及货物确认单据生成虚拟出入库单据,天衡所知悉上述情况,但没有追加必要的审计程序,未获取任一足以证明通讯器材货物存在真实流转的运输合同、运输单据、运输发票等审计证据,无法佐证通讯器材营业收入的真实性。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2019年修订)第二十条第一款、第二十八条,《中国注册会计师审计准则1301号——审计证据》(2016年修订)第十条,《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(2019年修订)第十三条的规定。 四、天衡所出具的江苏舜天前期会计差错更正专项说明审核报告存在虚假记载 (一)未签订其他鉴证业务约定书 天衡所对江苏舜天前期差错更正进行审核,出具《关于江苏舜天股份有限公司前期会计差错更正专项说明审核报告》,但未与江苏舜天签订鉴证业务约定书。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》(2006年修订)第九条的规定。 (二)未制定其他鉴定业务计划 天衡所对江苏舜天前期差错更正进行审核,但未制定鉴证业务计划。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》(2006年修订)第十一条的规定。 (三)未关注通讯器材供应商、客户间存在的明显异常关系 天衡所在2009年至2020年前期差错更正审核中没有查询通讯器材业务的供应商、客户工商信息,但根据2020年控制测试底稿中江苏舜天查询的供应商、客户的中国信保资信(以下简称中信保)资料,江苏舜天通讯器材供应商、客户间存在明显异常关系,所涉购销业务疑似构成上下游由同一人控制的自买自卖业务。案涉通讯器材业务还存在同一人控制的公司前后年度既向江苏舜天采购通讯器材,又向江苏舜天销售通讯器材的异常情况。2021年媒体相关报道亦提示有关人员控制前述部分公司。天衡所在核查过程中对上述异常情况未保持应有的职业谨慎和职业怀疑,没有关注到供应商、客户间明显的异常关系。 天衡所的上述行为违反了《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》(2006年修订)第十三条的规定。 上述违法事实,有相关工作底稿、情况说明、询问笔录、收费发票等证据,足以证明。 我会认为,天衡所在为江苏舜天2020年、2021年财务报表提供审计服务、前期会计差错更正专项说明审核服务过程中,未勤勉尽责,所出具的相关报告存在虚假记载。上述违法行为违反了的规定,构成所述之违法行为。陆某忠、魏某是直接负责的主管人员。 天衡所、陆某忠、魏某及其代理人提出相关陈述申辩意见,经复核,除对部分当事人申辩意见予以采纳外,其他意见不予采纳。 根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度,依据的规定,我会决定: 一、责令天衡会计师事务所改正,没收不含增值税业务收入173.58万元,并处以340万元罚款; 二、对陆某忠、魏某给予警告,并分别处以28万元罚款。

引言 2025年7月24日，加州隐私保护局（CPPA）全票通过了《加州消费者隐私法案》（CCPA）最新修订方案，涵盖了自动化决策技术（ADMT）、网络安全审计、风险评估及保险公司等方面（以下简称“CCPA新规”）。 此次CCPA新规对经《加州隐私权利法案》（CPRA）修订后的CCPA进行了多项补充，进一步细化了ADMT、网络安全审计、风险评估等内容，并扩大了对保险公司的监管范围。值得注意的是，2024年11月，CPPA曾就相关草案向公众征求意见，最终法规在多轮修订后正式通过。以下内容源自Metaverse Law创始人Lily Li的专业解读。 网络安全审计 根据《加州消费者隐私法案》（CCPA）条例，凡其处理消费者个人信息对消费者安全构成重大风险的企业，必须完成网络安全审计。以下情形可能被认定为需进行审计： 企业50%或以上的年收入来自于出售或共享消费者个人信息；或 截至日历年1月1日，上一自然年度年营业总收入超过2500万美元；并且 上一自然年度处理了25万名或以上消费者或家庭的个人信息；或 上一自然年度处理了5万名或以上消费者的敏感个人信息。 对于需遵守上述要求的企业，Li指出：“网络安全审计的适用范围非常广泛。虽然许多企业（如金融、医疗和大型企业软件公司）已经每年进行安全审计，但这些规定可能会影响到此前从未被审计过的公司。 这包括数据经纪人、线索生成公司、营销及分析服务提供商——这些公司超过50%的收入来自于数据买卖和共享。同时也包括许多直接面向消费者运营、每年处理25万名以上加州消费者个人信息的标准营销企业。” 网络安全审计的完成时间要求如下： 如果企业2026年的年营业总收入在2027年1月1日时超过1亿美元，最晚须于2028年4月1日前完成； 如果企业2027年的年营业总收入在2028年1月1日时为5000万至1亿美元之间，最晚须于2029年4月1日前完成； 如果企业2028年的年营业总收入在2029年1月1日时低于5000万美元，最晚须于2030年4月1日前完成； 2030年4月1日以后，如果某年1月1日企业处理消费者个人信息对其安全构成重大风险，该企业必须完成覆盖未来12个月的网络安全审计。 网络安全审计的核心在于评估企业的网络安全项目如何： 防止个人信息被未授权访问、破坏、使用、修改或披露； 防止未授权行为导致个人信息的可用性丧失。 审计内容包括但不限于： 多因素认证、密码或密码短语的使用； 个人信息的加密； 账户管理和访问控制； 个人信息的清单及管理； 硬件和软件的安全配置； 网络监控与防御； 网络安全意识，包括企业如何持续掌握网络安全威胁和对策； 网络安全教育和培训； 个人信息的保留期限及在无需保留时的妥善处置； 企业如何应对安全事件。 此外，CCPA条例要求网络安全审计报告须包含： 企业信息系统相关内容，并明确： 被评估的政策、程序和实践； 审计所采用的标准； 审查的具体证据； 审计结论的具体理由； 上述各项的适用情况，说明企业如何执行合规要求，并评估其防止未授权访问、破坏、使用、修改或披露个人信息，以及防止因未授权行为导致个人信息可用性丧失的效果； 政策和程序中存在的导致未授权访问或个人信息可用性丧失风险增加的任何缺陷或弱点； 之前网络安全审计报告的任何修正或补充； 负责企业网络安全项目的最多三名合格人员的职位名称。 值得注意的是，企业可以使用为其他目的准备的网络安全审计、评估或测评，只要其符合CCPA条例的所有要求。 消费者主体权利 CCPA条例对消费者选择不出售或共享个人信息的请求作出了变更。企业必须提供两种或以上指定方式，供消费者提交不出售/共享个人信息的请求。企业还必须为消费者提供确认其请求已被处理的途径，例如可在其网站上显示“已同意不出售请求”，或在消费者隐私设置中通过开关或单选按钮显示消费者已选择不出售/共享其个人信息。 CCPA条例还给出了企业如何满足不出售/共享个人信息请求的示例，包括使用程序化广告技术的企业和披露消费者个人信息的营销公司。 关于替代性选择退出链接，CCPA条例允许企业调整替代退出图标的颜色以确保其醒目。例如，若网页背景与图标颜色相同，企业可反转或更改图标颜色以确保可见。该图标必须紧邻名为“您的隐私选择”或“您的加州隐私选择”的链接。 此外，关于处理限制权，已行使该权利的消费者，如果某项交易、产品或服务需要为额外目的使用或披露其敏感个人信息，企业必须予以告知，并提供指引说明消费者如何就企业为上述额外目的使用或披露敏感个人信息予以同意。 来源：https://www.dataguidance.com/opinion/california-ccpa-regulations-next-steps-businesses

案例：郭某宁诉林某稀及第三人北京伊某文化经纪有限公司追加、变更被执行人异议之诉案——一人公司财产混同案件中审计报告的审查与认定（来源：人民法院案例库，入库编号：2025-08-2-496-001） 基本案情 原告郭某宁诉称：其系第三人一人公司北京伊某文化经纪有限公司（以下简称伊某文化公司）的股东，并提交了工商档案、工商底档及《验资报告》《专项审计报告书》《年度审计报告书》等，证明其个人财产与伊某文化公司财产不存在混同，并已实缴注册资本人民币50万元（币种下同）。因北京市西城区人民法院（2023）京0102执异1744号执行裁定追加郭某宁为北京市西城区人民法院（2022）京0102执7955号执案件的被执行人。郭某宁遂诉至法院，请求判令：1. 撤销（2023）京0102执异1744号执行裁定；2.不予追加原告郭某宁为（2022）京0102执7955号执案件的被执行人；3.原告郭某宁无需对第三人伊某文化公司在上述案件中向被告林某稀所负义务承担连带清偿责任。 被告林某稀辩称：郭某宁提交的相关报告书形成于案件诉讼期间，系单方委托案外人制作，报告形式不符合公司法及会计法相关规定。报告中的资产负债表、利润表等均由伊某文化公司单方制作，无负责人签字及财务凭证、股东会议等佐证，对报告书内容的真实性存疑。从资产负债表中可以看出，伊某文化公司2021年、2022年的应付账款均未将其与林某稀合同纠纷生效判决确定的13万元应付款作为债务纳入其中，该记载内容与事实不符。此外，公开途径查询显示，伊某文化公司三笔进入执行程序的债务均没有纳入到资产负债表中。 法院经审理查明：伊某文化公司是2016年注册成立的一人公司。2022年8月30日，伊某文化公司原股东欧某瑶将股权全部转让给郭某宁。 2016年，林某稀与伊某文化公司签订《合作协议书》，林某稀依照合同约定向伊某文化公司支付13万元。2021年10月29日，法院判决解除合同，伊某文化公司退还林某稀13万元。后林某稀向法院申请强制执行，2022年6月，法院执行实施部门以无财产可供执行为由，终结本次执行程序。2023年底，林某稀提起执行异议，申请追加郭某宁为被执行人。2024年1月，北京市西城区人民法院作出（2023）京0102执异1744号执行裁定：追加郭某宁为（2022）京0102执7955号案件的被执行人；郭某宁对伊某文化公司在上述案件中应向林某稀履行的义务，承担连带清偿责任。郭某宁不服该执行异议裁定，提起诉讼。 北京市西城区人民法院于2024年7月19日作出（2024）京0102民初2712号民事判决：撤销北京市西城区人民法院（2023）京0102执异1744号执行裁定书。宣判后，林某稀不服，提起上诉。北京市第二中级人民法院于2024年12月10日作出民事判决：一、撤销北京市西城区人民法院（2024）京0102民初2712号民事判决；二、驳回郭某宁的诉讼请求。 裁判理由 本案的争议焦点为：郭某宁应否对伊某文化公司的债务承担连带责任。 （2018年修正）第六十三条规定：“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任。”（后为2023年修订的吸收）规定：“作为被执行人的一人有限责任公司，财产不足以清偿生效法律文书确定的债务，股东不能证明公司财产独立于自己的财产，申请执行人申请变更、追加该股东为被执行人，对公司债务承担连带责任的，人民法院应予支持。” 据此，林某稀以一人公司伊某文化公司与郭某宁财产混同为由申请追加郭某宁为被执行人，郭某宁应当举证证明伊某文化公司财产独立于其个人财产。但是，郭某宁并未举证证明伊某文化公司财产独立于其个人财产，故应当对伊某文化公司的债务承担连带责任。具体而言： 其一，从证据形式看，伊某文化公司的股东郭某宁提交了《年度审计报告书》等证据材料，但2016年至2023年的《年度审计报告书》均不是在当年会计年度内作出，而是在诉讼期间集中形成。实践中，一人公司通常是中小微企业，资本规模、雇工规模与经营规模有限，有的财务会计制度不健全，存在年度审计报告不是当年会计年度内作出的客观情况。对于事后作出的审计报告，虽然不能直接否认其效力，但其证明力弱于当年作出的审计报告，故需对审计报告内容进行严格审核。 其二，从证据内容看，郭某宁提交的《专项审计报告书》《年度审计报告书》未将已进入执行程序的债务纳入伊某文化公司的资产负债表，且上述债务可以通过公开渠道查询获知。从金额上看，上述债务累计达24万元，占伊某文化公司注册资本近二分之一，是应当记载而未记载的事项。故郭某宁提交《专项审计报告书》《年度审计报告书》等证据存在重大瑕疵。 其三，从证据质证程序看，出具《专项审计报告书》《年度审计报告书》的审计机构未出庭接受询问，且郭某宁不能对林某稀提出的质疑作出合理解释。郭某宁称曾联系过审计机构，审计机构以接受法院询问不属于其业务范畴为由拒绝出庭。但通过相关平台查询发现，出具《专项审计报告书》《年度审计报告书》的审计机构处于注销状态。 综上所述，郭某宁虽然提交了《专项审计报告书》《年度审计报告书》，但该证据均系事后集中作出，且存在应当记载未记载情形；针对债权人提出的质疑，郭某宁亦未能作出合理解释。按照举证责任分配，郭某宁现有的举证没有达到法律要求的证明标准，应当承担不利后果。故对林某稀关于伊某文化公司与郭某宁财产混同、郭某宁依法对公司债务承担连带责任的主张予以支持。 裁判要旨 1.一人公司财产与股东个人财产是否存在混同，人民法院应当对股东的举示证据进行实质审查。一方面，应当审查审计报告是否按照规定在每个会计年度作出、审计报告是否完整、是否有注册会计师签字等。另一方面，应当重点审查公司大额科目的解释与说明是否充分披露交易信息、是否与公司财务底稿信息保持一致、是否存在重大遗漏和虚假陈述，以及“其他应收”“其他应付”等可能记载一人公司与股东之间财务往来的财务会计科目。 2.一人公司债权人对股东提交的审计报告提出合理怀疑，比如未将法院判决确定的债务纳入财务会计报告、审计报告中存在大额科目记录与公司经营状况不符等情况，股东应当作出合理解释，必要时由作出审计报告的会计师出庭接受询问。股东无法对存疑事项作出合理解释的，应当承担举证不能的法律后果。 延伸思考 郭某宁诉林某稀一案，聚焦一人公司财产独立性认定这一司法难点，其核心争议点在于股东提交的审计报告能否有效证明公司与个人财产未发生混同。该案二审判决对审计报告的审查标准、举证责任分配及一人公司治理规范具有典型指导意义。 该案对一人公司治理的警示尤为突出。根据2023年修订的，一人公司股东对财产独立性承担举证责任，这一"举证责任倒置"规则要求股东必须建立健全财务制度。实践中，部分中小微一人公司存在"重经营、轻财务"倾向，年度审计缺失、资金往来不规范等问题极易引发混同风险。本案明确，事后补制的审计报告证明力较弱，股东需通过规范会计凭证、留存完整交易记录、及时履行年度审计义务等方式，主动构建财产隔离的证据链。 对债权人而言，该案提供了质疑审计报告效力的路径指引：可从报告时效性、内容完整性、审计机构资质及质证程序等维度提出合理怀疑，倒逼股东充分举证。而对司法实践，法院依照的是"实质重于形式"的审查原则。本案细化了财产混同的认定标准，强调对审计报告的实质性审查，避免形式化证据规避法律责任，为类似案件处理提供了可复制的裁判思路。 本质而言，该案的价值不仅在于个案裁判，更在于推动一人公司平衡效率与合规，通过强化财务规范实现股东有限责任的法律保障，这也是市场经济主体治理现代化的应有之义。 法律规定及裁判文书索引： （法释〔2024〕7号）第1条 （2023年修订）第23条、208条（本案适用的是2018年10月26日施行的、） （法释〔2015〕5号，2022年修正）第90条 （法释〔2016〕21号，2020年修正）第20条 一审：北京市西城区人民法院（2024）京0102民初2712号民事判决（2024年7月19日） 二审：北京市第二中级人民法院民事判决（2024年12月10日）

司法审计，是指针对依法成立的公司及非公司法人企业、其他组织的诉讼案件当事人，运用专门的审计方法，对其反映其经营情况、全部资产、负债、权益等财产状况进行的一种强制审查，为法院查明事实，或在后续执行阶段采取其他强制措施提供依据的一种专业的调查方法。 在民事审判程序中，部分经济类案件涉及会计专业问题，比较经典的几类情形是：查明股东是否存在抽逃出资，债务人是否存在转移财产及逃避执行，股东、合伙人之间是否存在利益分配不公的情况。上述情况下，作为利益受损或者怀疑自身利益受损的债权人或合作伙伴，可以在审判程序中请求法院委托专门的审计机构对被审查单位的账册或其他财务资料进行专项审计。 诉讼程序中的司法审计流程大致有三个步骤： 第一，原告或者被申请人向法院递交书面的司法审计申请书，并说明请求审计所依据的事实和理由； 第二，法院裁定进行司法审计程序的，由审计机构发出通知要求被审计方提交相关方提交账册、财务凭证等资料； 第三，审计机构根据案件需要调查取证、对资料进行审计之后出具审计报告。 由于个人合伙存在灵活性高的特点，在实践中应用广泛，结合合伙这一人和性较高的合作方式，各个合伙人之间基于对彼此的信任，往往还会选择不予签订书面合伙协议，由双方共同经营合伙事务或指派一人作为合伙事务的执行人，而掌握账册及支出活动的合伙事务执行人若存在管理不尽职或侵吞合伙收益的情况，仅出资的合伙人在主张可得利益时将面临较大的举证难度，因此，在合伙合同纠纷这一具体案由上，司法审计在确定合伙事务的收支及利润上具有关键意义。 个人合伙的司法实践中，问题往往出在司法审计一般流程的第二个环节。在诉讼程序中进行的司法审计活动，通常不是双方当事人之间首次就合伙企业或公司的审计问题进行磋商，原告往往在无法获得真实客观的数据，且被告拒不配合共同聘请审计机构并提供相关财务凭证的情况下，在诉讼程序中无奈启动司法审计活动，也就是说，在诉讼中启动的审计活动同样会存在类似问题，具体而言，如果当事人之间就审计所需的账册、财务凭证不能协商一致，将会导致司法审计活动无法正常进行。 在王某、池某合伙合同纠纷一案中，法院认为： “本案中，原告主张的成本、收入都是自己单方核算的，并未提供原、被告共同确认的票据。原、被告互不认可对方核算的投资、收入账目。经本院与多家审计机构联系，审计机构均回复在双方当事人对财务凭证不能协商一致的情况下，无法通过审计的方式确定合伙利润的准确金额。本院认定，原、被告单方计算的利润金额均未经对方确认，不符合启动司法审计程序的条件，无法确定合伙利润的准确金额。合伙利润的分配，只有在原、被告协商对账达成一致后，才具备按照实缴出资比例进行分配的条件。目前无法确定利润金额，对原告主张被告支付利润558,700元的诉讼请求，本院不予支持。” 在李某与赵某、桂某合伙合同纠纷一案中，法院认为针对已经解除的合伙合同，原告作为合伙人之一应当及时履行清算义务，若迟延履行义务导致审计基础灭失的，原告承担不利后果： “合伙合同解除后，合伙人之间并未就合伙期间的债权、债务及资产进行散伙清算，且依据现有证据无法进行审计清算，原告应当承担举证不能的法律后果，原告诉请被告赵某返还出资款50000元，本院依法不予支持。” 上述案例说明，司法审计的启动需要严格的证据材料支持，若因对鉴定基础的财务凭证各执一词，或时间久远，原告未及时清算导致材料灭失，原告或将承担举证不能的责任。 是否无法审计均会导致请求返还出资款或请求清算的原告合伙人败诉呢？笔者注意到在陆某红、张某良合伙协议纠纷一案民事裁定书中，法院认为： “关于陆某红应否返还张家良344万元投资款问题。张某良与陆某红的合伙协议于2014年3月13日解除，张某良、陆某红应当对合伙期间债权债务进行清算，依法分割合伙财产。一审法院委托南通新天会计师事务所有限公司对福来顿会所的资产状况进行审计，但因陆某红未能提供福某会所完整的会计报表、正规的税务发票等必要资料，导致该会计师事务所无法进行审计。陆某红作为合伙事务中负责经营的一方，有义务提供审计的必要资料，但其未能提供，应承担相应的法律后果。陆某红对张某良在案涉合伙中投入430万元及上述款项已用于福某会所装修并无异议，一、二审法院在因陆某红未能提供福某会所财务审计所需资料，导致审计无法进行的情形下，综合考虑本案实际情况，酌定陆某红应返还张家良投资款430万元的80%，即344万元，也无不当。可见，负责经营的合伙人，若无法提供账目资料导致无法审计的，其应承担不利后果。” 在地方司法实践层面，广州海事法院黄某荣、张某才等与吴华满等合伙协议纠纷一审民事判决中，法院认为： “因‘粤新会工8006’轮由吴华满全权管理，黄国荣未参与管理，张景才在短短两三个月后即退出账目管理并交由吴志强，之后一直由梁炎庭、吴长文、吴志强参与相关管理。在两原告退伙的情况下，六被告应提交符合审计机构要求的单据和财务账册进行清算，因无法提交符合要求的材料造成合伙财产无法清算，六被告应承担由此带来的不利法律后果。” 笔者赞同、案件的裁判观点，审计不能，仅代表法院不能参考专业机构的意见处理案件，法院独立审判是民事诉讼法的重要原则，即使启动了司法审计，其审计结果也只能作为法院作出判决的依据之一，其次，需要分析审计不能的责任主体，即应当由谁承担不利后果。 如上文所述，在无法审计的情况下，法院会进一步结合合伙协议的约定及当事人双方提交的证据和陈述来判断造成不能审计的原因，具体来看，需要评判合伙清算是否完成，合伙执行合伙人、财务凭证及账簿等资料的保管人是谁，如果经过研判，认为被申请人系合伙事务中负责经营的一方，其便有义务提供审计，如果其未能提供或者无法提供完整的会计报表、正规的税务发票等必要资料，导致无法进行司法审计，应由其承担相应的法律后果。 从笔者检索的案例来看，作为司法审计的申请人，如果其自身无法提供合伙账目，或者未提交合伙协议，法院可能会选择驳回起诉或驳回诉讼请求，自然人之间组成的合伙多以口头形式订立合同，即便有书面合伙合同，约定内容往往也非常简单，在实际履行合伙事务的过程中更是存在各类不规范现象，能够建立合伙账目并清楚列明收支情况的个人合伙已是不易，大部分个人合伙中，账目不清或记账不规范现象层出不穷，如果一方合伙人不配合进行收支的梳理并进行清算，合伙人之间的自行清算几乎是不可能完成的事情，此时关于一方合伙人起诉要求支付合伙利润或者分割合伙财产，法院是否应当受理的问题，笔者认为应当分情况进行讨论。 笔者认为，根据规定，合伙合同终止前，合伙人不得请求分割合伙财产。该条禁止合伙人在合伙合同存续期间请求分割财产，但未限制合伙合同终止后合伙人请求分割财产，如果合伙事务已经终结，法院应当受理合伙人关于分割合伙财产的纠纷。 其次，如果合伙人之间未进行清算，能否对合伙财产分割的诉请受理？笔者认为仍然应当受理。自行清算虽然是原则，但合伙已经形成僵局，无法自行清算的情况下，个别合伙人深陷其中而无法自拔，合伙合同纠纷始终悬而未决，对合伙人是显失公平的。在合伙已经终止的情况下，合伙人起诉请求分配合伙剩余财产，无须以合伙人之间已经对合伙财产进行清算为前提条件，换言之，清算完成即意味合伙利润及可供分配的合伙财产已经清算完毕，各合伙人之间的债权债务关系倾向于明确，关于合伙事务的各项分配实质上转化为各合伙人之间的金钱债权，此时不宜再以未清算为由，对权益受损合伙人施加维权成本，应当充分利用司法资源，对合伙财产进行司法审计，直接在诉讼案件中明确利润和剩余财产的分配问题。

司法审计，是指针对依法成立的公司及非公司法人企业、其他组织的诉讼案件当事人，运用专门的审计方法，对其反映其经营情况、全部资产、负债、权益等财产状况进行的一种强制审查，为法院查明事实，或在后续执行阶段采取其他强制措施提供依据的一种专业的调查方法。 在民事审判程序中，部分经济类案件涉及会计专业问题，比较经典的几类情形是：查明股东是否存在抽逃出资，债务人是否存在转移财产及逃避执行，股东、合伙人之间是否存在利益分配不公的情况。上述情况下，作为利益受损或者怀疑自身利益受损的债权人或合作伙伴，可以在审判程序中请求法院委托专门的审计机构对被审查单位的账册或其他财务资料进行专项审计。 诉讼程序中的司法审计流程大致有三个步骤： 第一，原告或者被申请人向法院递交书面的司法审计申请书，并说明请求审计所依据的事实和理由； 第二，法院裁定进行司法审计程序的，由审计机构发出通知要求被审计方提交相关方提交账册、财务凭证等资料； 第三，审计机构根据案件需要调查取证、对资料进行审计之后出具审计报告。 由于个人合伙存在灵活性高的特点，在实践中应用广泛，结合合伙这一人和性较高的合作方式，各个合伙人之间基于对彼此的信任，往往还会选择不予签订书面合伙协议，由双方共同经营合伙事务或指派一人作为合伙事务的执行人，而掌握账册及支出活动的合伙事务执行人若存在管理不尽职或侵吞合伙收益的情况，仅出资的合伙人在主张可得利益时将面临较大的举证难度，因此，在合伙合同纠纷这一具体案由上，司法审计在确定合伙事务的收支及利润上具有关键意义。 个人合伙的司法实践中，问题往往出在司法审计一般流程的第二个环节。在诉讼程序中进行的司法审计活动，通常不是双方当事人之间首次就合伙企业或公司的审计问题进行磋商，原告往往在无法获得真实客观的数据，且被告拒不配合共同聘请审计机构并提供相关财务凭证的情况下，在诉讼程序中无奈启动司法审计活动，也就是说，在诉讼中启动的审计活动同样会存在类似问题，具体而言，如果当事人之间就审计所需的账册、财务凭证不能协商一致，将会导致司法审计活动无法正常进行。 在王某、池某合伙合同纠纷一案中，法院认为： “本案中，原告主张的成本、收入都是自己单方核算的，并未提供原、被告共同确认的票据。原、被告互不认可对方核算的投资、收入账目。经本院与多家审计机构联系，审计机构均回复在双方当事人对财务凭证不能协商一致的情况下，无法通过审计的方式确定合伙利润的准确金额。本院认定，原、被告单方计算的利润金额均未经对方确认，不符合启动司法审计程序的条件，无法确定合伙利润的准确金额。合伙利润的分配，只有在原、被告协商对账达成一致后，才具备按照实缴出资比例进行分配的条件。目前无法确定利润金额，对原告主张被告支付利润558,700元的诉讼请求，本院不予支持。” 在李某与赵某、桂某合伙合同纠纷一案中，法院认为针对已经解除的合伙合同，原告作为合伙人之一应当及时履行清算义务，若迟延履行义务导致审计基础灭失的，原告承担不利后果： “合伙合同解除后，合伙人之间并未就合伙期间的债权、债务及资产进行散伙清算，且依据现有证据无法进行审计清算，原告应当承担举证不能的法律后果，原告诉请被告赵某返还出资款50000元，本院依法不予支持。” 上述案例说明，司法审计的启动需要严格的证据材料支持，若因对鉴定基础的财务凭证各执一词，或时间久远，原告未及时清算导致材料灭失，原告或将承担举证不能的责任。 是否无法审计均会导致请求返还出资款或请求清算的原告合伙人败诉呢？笔者注意到在陆某红、张某良合伙协议纠纷一案民事裁定书中，法院认为： “关于陆某红应否返还张家良344万元投资款问题。张某良与陆某红的合伙协议于2014年3月13日解除，张某良、陆某红应当对合伙期间债权债务进行清算，依法分割合伙财产。一审法院委托南通新天会计师事务所有限公司对福来顿会所的资产状况进行审计，但因陆某红未能提供福某会所完整的会计报表、正规的税务发票等必要资料，导致该会计师事务所无法进行审计。陆某红作为合伙事务中负责经营的一方，有义务提供审计的必要资料，但其未能提供，应承担相应的法律后果。陆某红对张某良在案涉合伙中投入430万元及上述款项已用于福某会所装修并无异议，一、二审法院在因陆某红未能提供福某会所财务审计所需资料，导致审计无法进行的情形下，综合考虑本案实际情况，酌定陆某红应返还张家良投资款430万元的80%，即344万元，也无不当。可见，负责经营的合伙人，若无法提供账目资料导致无法审计的，其应承担不利后果。” 在地方司法实践层面，广州海事法院黄某荣、张某才等与吴华满等合伙协议纠纷一审民事判决中，法院认为： “因‘粤新会工8006’轮由吴华满全权管理，黄国荣未参与管理，张景才在短短两三个月后即退出账目管理并交由吴志强，之后一直由梁炎庭、吴长文、吴志强参与相关管理。在两原告退伙的情况下，六被告应提交符合审计机构要求的单据和财务账册进行清算，因无法提交符合要求的材料造成合伙财产无法清算，六被告应承担由此带来的不利法律后果。” 笔者赞同、案件的裁判观点，审计不能，仅代表法院不能参考专业机构的意见处理案件，法院独立审判是民事诉讼法的重要原则，即使启动了司法审计，其审计结果也只能作为法院作出判决的依据之一，其次，需要分析审计不能的责任主体，即应当由谁承担不利后果。 如上文所述，在无法审计的情况下，法院会进一步结合合伙协议的约定及当事人双方提交的证据和陈述来判断造成不能审计的原因，具体来看，需要评判合伙清算是否完成，合伙执行合伙人、财务凭证及账簿等资料的保管人是谁，如果经过研判，认为被申请人系合伙事务中负责经营的一方，其便有义务提供审计，如果其未能提供或者无法提供完整的会计报表、正规的税务发票等必要资料，导致无法进行司法审计，应由其承担相应的法律后果。 从笔者检索的案例来看，作为司法审计的申请人，如果其自身无法提供合伙账目，或者未提交合伙协议，法院可能会选择驳回起诉或驳回诉讼请求，自然人之间组成的合伙多以口头形式订立合同，即便有书面合伙合同，约定内容往往也非常简单，在实际履行合伙事务的过程中更是存在各类不规范现象，能够建立合伙账目并清楚列明收支情况的个人合伙已是不易，大部分个人合伙中，账目不清或记账不规范现象层出不穷，如果一方合伙人不配合进行收支的梳理并进行清算，合伙人之间的自行清算几乎是不可能完成的事情，此时关于一方合伙人起诉要求支付合伙利润或者分割合伙财产，法院是否应当受理的问题，笔者认为应当分情况进行讨论。 笔者认为，根据规定，合伙合同终止前，合伙人不得请求分割合伙财产。该条禁止合伙人在合伙合同存续期间请求分割财产，但未限制合伙合同终止后合伙人请求分割财产，如果合伙事务已经终结，法院应当受理合伙人关于分割合伙财产的纠纷。 其次，如果合伙人之间未进行清算，能否对合伙财产分割的诉请受理？笔者认为仍然应当受理。自行清算虽然是原则，但合伙已经形成僵局，无法自行清算的情况下，个别合伙人深陷其中而无法自拔，合伙合同纠纷始终悬而未决，对合伙人是显失公平的。在合伙已经终止的情况下，合伙人起诉请求分配合伙剩余财产，无须以合伙人之间已经对合伙财产进行清算为前提条件，换言之，清算完成即意味合伙利润及可供分配的合伙财产已经清算完毕，各合伙人之间的债权债务关系倾向于明确，关于合伙事务的各项分配实质上转化为各合伙人之间的金钱债权，此时不宜再以未清算为由，对权益受损合伙人施加维权成本，应当充分利用司法资源，对合伙财产进行司法审计，直接在诉讼案件中明确利润和剩余财产的分配问题。

司法审计，是指针对依法成立的公司及非公司法人企业、其他组织的诉讼案件当事人，运用专门的审计方法，对其反映其经营情况、全部资产、负债、权益等财产状况进行的一种强制审查，为法院查明事实，或在后续执行阶段采取其他强制措施提供依据的一种专业的调查方法。 在民事审判程序中，部分经济类案件涉及会计专业问题，比较经典的几类情形是：查明股东是否存在抽逃出资，债务人是否存在转移财产及逃避执行，股东、合伙人之间是否存在利益分配不公的情况。上述情况下，作为利益受损或者怀疑自身利益受损的债权人或合作伙伴，可以在审判程序中请求法院委托专门的审计机构对被审查单位的账册或其他财务资料进行专项审计。 诉讼程序中的司法审计流程大致有三个步骤： 第一，原告或者被申请人向法院递交书面的司法审计申请书，并说明请求审计所依据的事实和理由； 第二，法院裁定进行司法审计程序的，由审计机构发出通知要求被审计方提交相关方提交账册、财务凭证等资料； 第三，审计机构根据案件需要调查取证、对资料进行审计之后出具审计报告。 由于个人合伙存在灵活性高的特点，在实践中应用广泛，结合合伙这一人和性较高的合作方式，各个合伙人之间基于对彼此的信任，往往还会选择不予签订书面合伙协议，由双方共同经营合伙事务或指派一人作为合伙事务的执行人，而掌握账册及支出活动的合伙事务执行人若存在管理不尽职或侵吞合伙收益的情况，仅出资的合伙人在主张可得利益时将面临较大的举证难度，因此，在合伙合同纠纷这一具体案由上，司法审计在确定合伙事务的收支及利润上具有关键意义。 个人合伙的司法实践中，问题往往出在司法审计一般流程的第二个环节。在诉讼程序中进行的司法审计活动，通常不是双方当事人之间首次就合伙企业或公司的审计问题进行磋商，原告往往在无法获得真实客观的数据，且被告拒不配合共同聘请审计机构并提供相关财务凭证的情况下，在诉讼程序中无奈启动司法审计活动，也就是说，在诉讼中启动的审计活动同样会存在类似问题，具体而言，如果当事人之间就审计所需的账册、财务凭证不能协商一致，将会导致司法审计活动无法正常进行。 在王某、池某合伙合同纠纷一案中，法院认为： “本案中，原告主张的成本、收入都是自己单方核算的，并未提供原、被告共同确认的票据。原、被告互不认可对方核算的投资、收入账目。经本院与多家审计机构联系，审计机构均回复在双方当事人对财务凭证不能协商一致的情况下，无法通过审计的方式确定合伙利润的准确金额。本院认定，原、被告单方计算的利润金额均未经对方确认，不符合启动司法审计程序的条件，无法确定合伙利润的准确金额。合伙利润的分配，只有在原、被告协商对账达成一致后，才具备按照实缴出资比例进行分配的条件。目前无法确定利润金额，对原告主张被告支付利润558,700元的诉讼请求，本院不予支持。” 在李某与赵某、桂某合伙合同纠纷一案中，法院认为针对已经解除的合伙合同，原告作为合伙人之一应当及时履行清算义务，若迟延履行义务导致审计基础灭失的，原告承担不利后果： “合伙合同解除后，合伙人之间并未就合伙期间的债权、债务及资产进行散伙清算，且依据现有证据无法进行审计清算，原告应当承担举证不能的法律后果，原告诉请被告赵某返还出资款50000元，本院依法不予支持。” 上述案例说明，司法审计的启动需要严格的证据材料支持，若因对鉴定基础的财务凭证各执一词，或时间久远，原告未及时清算导致材料灭失，原告或将承担举证不能的责任。 是否无法审计均会导致请求返还出资款或请求清算的原告合伙人败诉呢？笔者注意到在陆某红、张某良合伙协议纠纷一案民事裁定书中，法院认为： “关于陆某红应否返还张家良344万元投资款问题。张某良与陆某红的合伙协议于2014年3月13日解除，张某良、陆某红应当对合伙期间债权债务进行清算，依法分割合伙财产。一审法院委托南通新天会计师事务所有限公司对福来顿会所的资产状况进行审计，但因陆某红未能提供福某会所完整的会计报表、正规的税务发票等必要资料，导致该会计师事务所无法进行审计。陆某红作为合伙事务中负责经营的一方，有义务提供审计的必要资料，但其未能提供，应承担相应的法律后果。陆某红对张某良在案涉合伙中投入430万元及上述款项已用于福某会所装修并无异议，一、二审法院在因陆某红未能提供福某会所财务审计所需资料，导致审计无法进行的情形下，综合考虑本案实际情况，酌定陆某红应返还张家良投资款430万元的80%，即344万元，也无不当。可见，负责经营的合伙人，若无法提供账目资料导致无法审计的，其应承担不利后果。” 在地方司法实践层面，广州海事法院黄某荣、张某才等与吴华满等合伙协议纠纷一审民事判决中，法院认为： “因‘粤新会工8006’轮由吴华满全权管理，黄国荣未参与管理，张景才在短短两三个月后即退出账目管理并交由吴志强，之后一直由梁炎庭、吴长文、吴志强参与相关管理。在两原告退伙的情况下，六被告应提交符合审计机构要求的单据和财务账册进行清算，因无法提交符合要求的材料造成合伙财产无法清算，六被告应承担由此带来的不利法律后果。” 笔者赞同、案件的裁判观点，审计不能，仅代表法院不能参考专业机构的意见处理案件，法院独立审判是民事诉讼法的重要原则，即使启动了司法审计，其审计结果也只能作为法院作出判决的依据之一，其次，需要分析审计不能的责任主体，即应当由谁承担不利后果。 如上文所述，在无法审计的情况下，法院会进一步结合合伙协议的约定及当事人双方提交的证据和陈述来判断造成不能审计的原因，具体来看，需要评判合伙清算是否完成，合伙执行合伙人、财务凭证及账簿等资料的保管人是谁，如果经过研判，认为被申请人系合伙事务中负责经营的一方，其便有义务提供审计，如果其未能提供或者无法提供完整的会计报表、正规的税务发票等必要资料，导致无法进行司法审计，应由其承担相应的法律后果。 从笔者检索的案例来看，作为司法审计的申请人，如果其自身无法提供合伙账目，或者未提交合伙协议，法院可能会选择驳回起诉或驳回诉讼请求，自然人之间组成的合伙多以口头形式订立合同，即便有书面合伙合同，约定内容往往也非常简单，在实际履行合伙事务的过程中更是存在各类不规范现象，能够建立合伙账目并清楚列明收支情况的个人合伙已是不易，大部分个人合伙中，账目不清或记账不规范现象层出不穷，如果一方合伙人不配合进行收支的梳理并进行清算，合伙人之间的自行清算几乎是不可能完成的事情，此时关于一方合伙人起诉要求支付合伙利润或者分割合伙财产，法院是否应当受理的问题，笔者认为应当分情况进行讨论。 笔者认为，根据规定，合伙合同终止前，合伙人不得请求分割合伙财产。该条禁止合伙人在合伙合同存续期间请求分割财产，但未限制合伙合同终止后合伙人请求分割财产，如果合伙事务已经终结，法院应当受理合伙人关于分割合伙财产的纠纷。 其次，如果合伙人之间未进行清算，能否对合伙财产分割的诉请受理？笔者认为仍然应当受理。自行清算虽然是原则，但合伙已经形成僵局，无法自行清算的情况下，个别合伙人深陷其中而无法自拔，合伙合同纠纷始终悬而未决，对合伙人是显失公平的。在合伙已经终止的情况下，合伙人起诉请求分配合伙剩余财产，无须以合伙人之间已经对合伙财产进行清算为前提条件，换言之，清算完成即意味合伙利润及可供分配的合伙财产已经清算完毕，各合伙人之间的债权债务关系倾向于明确，关于合伙事务的各项分配实质上转化为各合伙人之间的金钱债权，此时不宜再以未清算为由，对权益受损合伙人施加维权成本，应当充分利用司法资源，对合伙财产进行司法审计，直接在诉讼案件中明确利润和剩余财产的分配问题。

司法审计，是指针对依法成立的公司及非公司法人企业、其他组织的诉讼案件当事人，运用专门的审计方法，对其反映其经营情况、全部资产、负债、权益等财产状况进行的一种强制审查，为法院查明事实，或在后续执行阶段采取其他强制措施提供依据的一种专业的调查方法。 在民事审判程序中，部分经济类案件涉及会计专业问题，比较经典的几类情形是：查明股东是否存在抽逃出资，债务人是否存在转移财产及逃避执行，股东、合伙人之间是否存在利益分配不公的情况。上述情况下，作为利益受损或者怀疑自身利益受损的债权人或合作伙伴，可以在审判程序中请求法院委托专门的审计机构对被审查单位的账册或其他财务资料进行专项审计。 诉讼程序中的司法审计流程大致有三个步骤： 第一，原告或者被申请人向法院递交书面的司法审计申请书，并说明请求审计所依据的事实和理由； 第二，法院裁定进行司法审计程序的，由审计机构发出通知要求被审计方提交相关方提交账册、财务凭证等资料； 第三，审计机构根据案件需要调查取证、对资料进行审计之后出具审计报告。 由于个人合伙存在灵活性高的特点，在实践中应用广泛，结合合伙这一人和性较高的合作方式，各个合伙人之间基于对彼此的信任，往往还会选择不予签订书面合伙协议，由双方共同经营合伙事务或指派一人作为合伙事务的执行人，而掌握账册及支出活动的合伙事务执行人若存在管理不尽职或侵吞合伙收益的情况，仅出资的合伙人在主张可得利益时将面临较大的举证难度，因此，在合伙合同纠纷这一具体案由上，司法审计在确定合伙事务的收支及利润上具有关键意义。 个人合伙的司法实践中，问题往往出在司法审计一般流程的第二个环节。在诉讼程序中进行的司法审计活动，通常不是双方当事人之间首次就合伙企业或公司的审计问题进行磋商，原告往往在无法获得真实客观的数据，且被告拒不配合共同聘请审计机构并提供相关财务凭证的情况下，在诉讼程序中无奈启动司法审计活动，也就是说，在诉讼中启动的审计活动同样会存在类似问题，具体而言，如果当事人之间就审计所需的账册、财务凭证不能协商一致，将会导致司法审计活动无法正常进行。 在王某、池某合伙合同纠纷一案中，法院认为： “本案中，原告主张的成本、收入都是自己单方核算的，并未提供原、被告共同确认的票据。原、被告互不认可对方核算的投资、收入账目。经本院与多家审计机构联系，审计机构均回复在双方当事人对财务凭证不能协商一致的情况下，无法通过审计的方式确定合伙利润的准确金额。本院认定，原、被告单方计算的利润金额均未经对方确认，不符合启动司法审计程序的条件，无法确定合伙利润的准确金额。合伙利润的分配，只有在原、被告协商对账达成一致后，才具备按照实缴出资比例进行分配的条件。目前无法确定利润金额，对原告主张被告支付利润558,700元的诉讼请求，本院不予支持。” 在李某与赵某、桂某合伙合同纠纷一案中，法院认为针对已经解除的合伙合同，原告作为合伙人之一应当及时履行清算义务，若迟延履行义务导致审计基础灭失的，原告承担不利后果： “合伙合同解除后，合伙人之间并未就合伙期间的债权、债务及资产进行散伙清算，且依据现有证据无法进行审计清算，原告应当承担举证不能的法律后果，原告诉请被告赵某返还出资款50000元，本院依法不予支持。” 上述案例说明，司法审计的启动需要严格的证据材料支持，若因对鉴定基础的财务凭证各执一词，或时间久远，原告未及时清算导致材料灭失，原告或将承担举证不能的责任。 是否无法审计均会导致请求返还出资款或请求清算的原告合伙人败诉呢？笔者注意到在陆某红、张某良合伙协议纠纷一案民事裁定书中，法院认为： “关于陆某红应否返还张家良344万元投资款问题。张某良与陆某红的合伙协议于2014年3月13日解除，张某良、陆某红应当对合伙期间债权债务进行清算，依法分割合伙财产。一审法院委托南通新天会计师事务所有限公司对福来顿会所的资产状况进行审计，但因陆某红未能提供福某会所完整的会计报表、正规的税务发票等必要资料，导致该会计师事务所无法进行审计。陆某红作为合伙事务中负责经营的一方，有义务提供审计的必要资料，但其未能提供，应承担相应的法律后果。陆某红对张某良在案涉合伙中投入430万元及上述款项已用于福某会所装修并无异议，一、二审法院在因陆某红未能提供福某会所财务审计所需资料，导致审计无法进行的情形下，综合考虑本案实际情况，酌定陆某红应返还张家良投资款430万元的80%，即344万元，也无不当。可见，负责经营的合伙人，若无法提供账目资料导致无法审计的，其应承担不利后果。” 在地方司法实践层面，广州海事法院黄某荣、张某才等与吴华满等合伙协议纠纷一审民事判决中，法院认为： “因‘粤新会工8006’轮由吴华满全权管理，黄国荣未参与管理，张景才在短短两三个月后即退出账目管理并交由吴志强，之后一直由梁炎庭、吴长文、吴志强参与相关管理。在两原告退伙的情况下，六被告应提交符合审计机构要求的单据和财务账册进行清算，因无法提交符合要求的材料造成合伙财产无法清算，六被告应承担由此带来的不利法律后果。” 笔者赞同、案件的裁判观点，审计不能，仅代表法院不能参考专业机构的意见处理案件，法院独立审判是民事诉讼法的重要原则，即使启动了司法审计，其审计结果也只能作为法院作出判决的依据之一，其次，需要分析审计不能的责任主体，即应当由谁承担不利后果。 如上文所述，在无法审计的情况下，法院会进一步结合合伙协议的约定及当事人双方提交的证据和陈述来判断造成不能审计的原因，具体来看，需要评判合伙清算是否完成，合伙执行合伙人、财务凭证及账簿等资料的保管人是谁，如果经过研判，认为被申请人系合伙事务中负责经营的一方，其便有义务提供审计，如果其未能提供或者无法提供完整的会计报表、正规的税务发票等必要资料，导致无法进行司法审计，应由其承担相应的法律后果。 从笔者检索的案例来看，作为司法审计的申请人，如果其自身无法提供合伙账目，或者未提交合伙协议，法院可能会选择驳回起诉或驳回诉讼请求，自然人之间组成的合伙多以口头形式订立合同，即便有书面合伙合同，约定内容往往也非常简单，在实际履行合伙事务的过程中更是存在各类不规范现象，能够建立合伙账目并清楚列明收支情况的个人合伙已是不易，大部分个人合伙中，账目不清或记账不规范现象层出不穷，如果一方合伙人不配合进行收支的梳理并进行清算，合伙人之间的自行清算几乎是不可能完成的事情，此时关于一方合伙人起诉要求支付合伙利润或者分割合伙财产，法院是否应当受理的问题，笔者认为应当分情况进行讨论。 笔者认为，根据规定，合伙合同终止前，合伙人不得请求分割合伙财产。该条禁止合伙人在合伙合同存续期间请求分割财产，但未限制合伙合同终止后合伙人请求分割财产，如果合伙事务已经终结，法院应当受理合伙人关于分割合伙财产的纠纷。 其次，如果合伙人之间未进行清算，能否对合伙财产分割的诉请受理？笔者认为仍然应当受理。自行清算虽然是原则，但合伙已经形成僵局，无法自行清算的情况下，个别合伙人深陷其中而无法自拔，合伙合同纠纷始终悬而未决，对合伙人是显失公平的。在合伙已经终止的情况下，合伙人起诉请求分配合伙剩余财产，无须以合伙人之间已经对合伙财产进行清算为前提条件，换言之，清算完成即意味合伙利润及可供分配的合伙财产已经清算完毕，各合伙人之间的债权债务关系倾向于明确，关于合伙事务的各项分配实质上转化为各合伙人之间的金钱债权，此时不宜再以未清算为由，对权益受损合伙人施加维权成本，应当充分利用司法资源，对合伙财产进行司法审计，直接在诉讼案件中明确利润和剩余财产的分配问题。

司法审计，是指针对依法成立的公司及非公司法人企业、其他组织的诉讼案件当事人，运用专门的审计方法，对其反映其经营情况、全部资产、负债、权益等财产状况进行的一种强制审查，为法院查明事实，或在后续执行阶段采取其他强制措施提供依据的一种专业的调查方法。 在民事审判程序中，部分经济类案件涉及会计专业问题，比较经典的几类情形是：查明股东是否存在抽逃出资，债务人是否存在转移财产及逃避执行，股东、合伙人之间是否存在利益分配不公的情况。上述情况下，作为利益受损或者怀疑自身利益受损的债权人或合作伙伴，可以在审判程序中请求法院委托专门的审计机构对被审查单位的账册或其他财务资料进行专项审计。 诉讼程序中的司法审计流程大致有三个步骤： 第一，原告或者被申请人向法院递交书面的司法审计申请书，并说明请求审计所依据的事实和理由； 第二，法院裁定进行司法审计程序的，由审计机构发出通知要求被审计方提交相关方提交账册、财务凭证等资料； 第三，审计机构根据案件需要调查取证、对资料进行审计之后出具审计报告。 由于个人合伙存在灵活性高的特点，在实践中应用广泛，结合合伙这一人和性较高的合作方式，各个合伙人之间基于对彼此的信任，往往还会选择不予签订书面合伙协议，由双方共同经营合伙事务或指派一人作为合伙事务的执行人，而掌握账册及支出活动的合伙事务执行人若存在管理不尽职或侵吞合伙收益的情况，仅出资的合伙人在主张可得利益时将面临较大的举证难度，因此，在合伙合同纠纷这一具体案由上，司法审计在确定合伙事务的收支及利润上具有关键意义。 个人合伙的司法实践中，问题往往出在司法审计一般流程的第二个环节。在诉讼程序中进行的司法审计活动，通常不是双方当事人之间首次就合伙企业或公司的审计问题进行磋商，原告往往在无法获得真实客观的数据，且被告拒不配合共同聘请审计机构并提供相关财务凭证的情况下，在诉讼程序中无奈启动司法审计活动，也就是说，在诉讼中启动的审计活动同样会存在类似问题，具体而言，如果当事人之间就审计所需的账册、财务凭证不能协商一致，将会导致司法审计活动无法正常进行。 在王某、池某合伙合同纠纷一案中，法院认为： “本案中，原告主张的成本、收入都是自己单方核算的，并未提供原、被告共同确认的票据。原、被告互不认可对方核算的投资、收入账目。经本院与多家审计机构联系，审计机构均回复在双方当事人对财务凭证不能协商一致的情况下，无法通过审计的方式确定合伙利润的准确金额。本院认定，原、被告单方计算的利润金额均未经对方确认，不符合启动司法审计程序的条件，无法确定合伙利润的准确金额。合伙利润的分配，只有在原、被告协商对账达成一致后，才具备按照实缴出资比例进行分配的条件。目前无法确定利润金额，对原告主张被告支付利润558,700元的诉讼请求，本院不予支持。” 在李某与赵某、桂某合伙合同纠纷一案中，法院认为针对已经解除的合伙合同，原告作为合伙人之一应当及时履行清算义务，若迟延履行义务导致审计基础灭失的，原告承担不利后果： “合伙合同解除后，合伙人之间并未就合伙期间的债权、债务及资产进行散伙清算，且依据现有证据无法进行审计清算，原告应当承担举证不能的法律后果，原告诉请被告赵某返还出资款50000元，本院依法不予支持。” 上述案例说明，司法审计的启动需要严格的证据材料支持，若因对鉴定基础的财务凭证各执一词，或时间久远，原告未及时清算导致材料灭失，原告或将承担举证不能的责任。 是否无法审计均会导致请求返还出资款或请求清算的原告合伙人败诉呢？笔者注意到在陆某红、张某良合伙协议纠纷一案民事裁定书中，法院认为： “关于陆某红应否返还张家良344万元投资款问题。张某良与陆某红的合伙协议于2014年3月13日解除，张某良、陆某红应当对合伙期间债权债务进行清算，依法分割合伙财产。一审法院委托南通新天会计师事务所有限公司对福来顿会所的资产状况进行审计，但因陆某红未能提供福某会所完整的会计报表、正规的税务发票等必要资料，导致该会计师事务所无法进行审计。陆某红作为合伙事务中负责经营的一方，有义务提供审计的必要资料，但其未能提供，应承担相应的法律后果。陆某红对张某良在案涉合伙中投入430万元及上述款项已用于福某会所装修并无异议，一、二审法院在因陆某红未能提供福某会所财务审计所需资料，导致审计无法进行的情形下，综合考虑本案实际情况，酌定陆某红应返还张家良投资款430万元的80%，即344万元，也无不当。可见，负责经营的合伙人，若无法提供账目资料导致无法审计的，其应承担不利后果。” 在地方司法实践层面，广州海事法院黄某荣、张某才等与吴华满等合伙协议纠纷一审民事判决中，法院认为： “因‘粤新会工8006’轮由吴华满全权管理，黄国荣未参与管理，张景才在短短两三个月后即退出账目管理并交由吴志强，之后一直由梁炎庭、吴长文、吴志强参与相关管理。在两原告退伙的情况下，六被告应提交符合审计机构要求的单据和财务账册进行清算，因无法提交符合要求的材料造成合伙财产无法清算，六被告应承担由此带来的不利法律后果。” 笔者赞同、案件的裁判观点，审计不能，仅代表法院不能参考专业机构的意见处理案件，法院独立审判是民事诉讼法的重要原则，即使启动了司法审计，其审计结果也只能作为法院作出判决的依据之一，其次，需要分析审计不能的责任主体，即应当由谁承担不利后果。 如上文所述，在无法审计的情况下，法院会进一步结合合伙协议的约定及当事人双方提交的证据和陈述来判断造成不能审计的原因，具体来看，需要评判合伙清算是否完成，合伙执行合伙人、财务凭证及账簿等资料的保管人是谁，如果经过研判，认为被申请人系合伙事务中负责经营的一方，其便有义务提供审计，如果其未能提供或者无法提供完整的会计报表、正规的税务发票等必要资料，导致无法进行司法审计，应由其承担相应的法律后果。 从笔者检索的案例来看，作为司法审计的申请人，如果其自身无法提供合伙账目，或者未提交合伙协议，法院可能会选择驳回起诉或驳回诉讼请求，自然人之间组成的合伙多以口头形式订立合同，即便有书面合伙合同，约定内容往往也非常简单，在实际履行合伙事务的过程中更是存在各类不规范现象，能够建立合伙账目并清楚列明收支情况的个人合伙已是不易，大部分个人合伙中，账目不清或记账不规范现象层出不穷，如果一方合伙人不配合进行收支的梳理并进行清算，合伙人之间的自行清算几乎是不可能完成的事情，此时关于一方合伙人起诉要求支付合伙利润或者分割合伙财产，法院是否应当受理的问题，笔者认为应当分情况进行讨论。 笔者认为，根据规定，合伙合同终止前，合伙人不得请求分割合伙财产。该条禁止合伙人在合伙合同存续期间请求分割财产，但未限制合伙合同终止后合伙人请求分割财产，如果合伙事务已经终结，法院应当受理合伙人关于分割合伙财产的纠纷。 其次，如果合伙人之间未进行清算，能否对合伙财产分割的诉请受理？笔者认为仍然应当受理。自行清算虽然是原则，但合伙已经形成僵局，无法自行清算的情况下，个别合伙人深陷其中而无法自拔，合伙合同纠纷始终悬而未决，对合伙人是显失公平的。在合伙已经终止的情况下，合伙人起诉请求分配合伙剩余财产，无须以合伙人之间已经对合伙财产进行清算为前提条件，换言之，清算完成即意味合伙利润及可供分配的合伙财产已经清算完毕，各合伙人之间的债权债务关系倾向于明确，关于合伙事务的各项分配实质上转化为各合伙人之间的金钱债权，此时不宜再以未清算为由，对权益受损合伙人施加维权成本，应当充分利用司法资源，对合伙财产进行司法审计，直接在诉讼案件中明确利润和剩余财产的分配问题。

一、前言 在建设工程领域，工程结算一直是关乎各方利益的关键环节。在众多影响工程结算的因素中，作为结算实践的“政府审计结论”逐渐成为研究的热点话题。政府审计，凭借其独立性、专业性和权威性，在公共工程资金监管中发挥着不可替代的作用。当它与建设工程结算挂钩时，既有可能为结算纠纷的解决提供坚实的保障，也可能因对其理解与适用的偏差而引发新的矛盾。 本文旨在深入探讨建设工程中以 “政府审计结论” 作为结算依据的相关问题，剖析其背后的法理基础、实践现状以及潜在的影响，通过对理论与实际案例的结合，以期为政府投资建设工程中发承包双方防范相应法律风险提供借鉴。 二、法律脉络 2001年 《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》1首次明确审计的行政监督属性不影响合同效力，强调合同约定为工程价款结算的根本依据，仅当合同明确约定或约定无效时，审计结论方可作为判决依据。 2015年 《2015年全国民事审判工作会议纪要》第49条进一步限定：“依法有效的建设工程施工合同，双方当事人均应依约履行。除合同另有约定，当事人请求以审计机关做出的审计报告、财政评审机构做出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定”。 2017年 全国人大常委会法工委明确了“地方性法规无权强制要求以审计结果作为结算依据”，从立法层面限制了公权力对民事结算的干预，进一步保障了总承包方在政府投资等项目中的权益。 2021年 2将审计对象限定于：国有主体财务收支、政府投资项目的预算执行及决算、重大公共工程项目资金管理及运营，并未赋予审计结论作为结算依据或变更民事合同效力的权能。 2025年 明确规定：“机关、事业单位和国有大型企业不得强制要求以审计机关的审计结果作为结算依据，法律、行政法规另有规定的除外。” 注释 1 《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》规定：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据”。 2 规定：“审计机关对国有企业、国有金融机构和国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的资产、负债、损益以及其他财务收支情况进行审计监督。”第二十三条规定，“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况，进行审计监督。” 三、最高人民法院对以“政府审计结论”作为工程结算依据的裁判意见 （一）双方虽然已经在工程价款结算协议签字，但施工人同意对案涉工程进行行政审计，并接受以审计结论作为工程价款结算依据的，不能以双方签字的结算协议确定工程价款。 R市人民医院、云南城投Z建设集团有限公司建设工程施工合同纠纷民事再审民事判决书 最高人民法院认为： R市人民医院提交了一建公司向R市审计局、R医院出具的《R医院综合楼工程结算资料再次提供和复函》载明，“请R市审计局、R医院，尽快组织有资格、有资质的审计单位和人员，与我单位参与造价的工作人员一道，根据建设工程施工合同、合同法、审计法、审计条例等法律法规，审核出本工程合理的工程造价，否则，我单位将根据施工合同通用条款之规定，视为建设方认可我方报的结算金额及支付未付款部分利息并承担违约责任。” 虽然双方于2014年2月24日在《R医院住院综合楼工程结算审核定案表》上签名盖章，但此后一建公司又向R市审计局、R医院出具《R医院综合楼工程结算资料再次提供和复函》，复函载明的前述内容表明城投公司同意对案涉工程进行行政审计，并接受以审计结论作为工程价款结算依据。因此，不能以《R医院住院综合楼工程结算审核定案表》确定案涉工程价款。经R市审计局审计，案涉主体工程价款应为49483981.9元 （二）当事人约定以审计作为结算工程款的约定，但在没有完成审计的情况下，法院按照法定程序委托鉴定机构，确定工程结算款，并不与审计的约定本质相悖，效果与审计基本等同。 中国建筑一局（集团）有限公司、沈阳Q市政工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书 最高人民法院认为： 本案中当事人对于审计的结算约定，意义在于落实对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，防止建设项目中出现违规行为。一审法院按照法定程序委托鉴定机构，通过专业的审查方式，确定工程结算款，其真实性、合理性并不与前述关于审计的约定本质相悖，效果与审计基本等同，中建一局以未经审计主张未达到工程款支付条件，理由不能成立。 （三）审计是国家对建设单位的一种行政监督，以审计机关作出的审计报告作为工程价款结算依据，应当以双方合同有明确约定为前提。 T建设集团有限公司、H市重点工程建设管理局建设工程施工合同纠纷二审民事判决书 最高人民法院认为： T公司主张本案应当以H市审计局于2014年8月29日出具的《审计报告》审计的价款为依据确定案涉工程施工图纸范围内工程价款，但审计是国家对建设单位的一种行政监督，以审计机关作出的审计报告作为工程价款结算依据，应当以双方合同有明确约定为前提。 本案中，《建设工程施工合同》并未明确约定以审计报告作为工程价款结算依据，况且该《审计报告》审计的42167.41万元并非仅针对案涉工程施工图纸范围内工程价款作出的审计，还包含除变更签证手续不全部分和部分钢材调差争议部分费用外的变更签证工程价款，且根据H市审计局于2015年10月27日又向T公司送达审计报告征求意见书，T公司亦就此提出针对性意见的事实来看，上述《审计报告》并非最终稿，相应的造价数额不能作为确定案涉工程最终造价的依据。 因此T公司主张以《审计报告》审计的42167.41万元作为案涉工程施工图纸范围内的造价，依据不足，本院不予支持。 （四）合同约定工程款以“最终审计决算为准”，该表述未排除国家审计机关审计的方式，在项目经费来源于财政拨款，项目的建设须经过国家审计机关审计，由此可以认定，双方约定了以审计作为工程价款结算依据。 北京Z集团有限责任公司、H省旅游职业学院建设工程施工合同纠纷二审民事判决书 最高人民法院认为： 在《补充协议》中，双方对工程总造价约定以最终审计决算为准。Z集团认为这一表述并不表明双方已对工程款的结算以审计机关的审计为准达成了一致，但该表述亦未排除国家审计机关审计的方式，况且旅游学院作为事业单位法人，经费来源于财政拨款，其对案涉工程项目的建设须经过国家审计机关审计的政策，Z集团作为专门从事建筑施工的大型企业应当是明知的。因此，一审法院有关双方约定了以审计为工程价款结算依据的认定，具有事实依据。 关于旅游学院上诉主张应以招投标文件作为工程价款结算依据问题，因案涉工程在施工过程中图纸设计发生变化，工程量较招投标时明显增加，且24号审计报告中已对合同约定结算方式与招标文件不同的因素予以了合理考虑，故旅游学院上诉提出24号审计报告不能作为结算依据的理由，也不能成立。 （五）相关审计部门对发包人资金使用情况的审计与承包人和发包人之间对工程款的结算属不同法律关系，不能当然地以项目支出需要审计为由，否认承包人主张工程价款的合法权益。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据的情况下，才能将是否经过审计作为当事人工程款结算条件。 深圳市Q建设集团股份有限公司与M市中心医院建设工程施工合同纠纷案 最高人民法院认为： 案涉工程已于2011年9月13日通过竣工验收，并交付M市中心医院使用，M市中心医院应当支付相应的工程价款。根据的规定，审计机关的审计行为是对政府预算执行情况、决算和其他财政收支情况的审计监督。相关审计部门对发包人资金使用情况的审计与承包人和发包人之间对工程款的结算属不同法律关系，不能当然地以项目支出需要审计为由，否认承包人主张工程价款的合法权益。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据的情况下，才能将是否经过审计作为当事人工程款结算条件。 双方在《建设工程施工合同》中并未约定工程结算以M市审计局审计结果为准，在其后的往来函件中，Q公司亦只是催促尽快支付工程款，其中两份函件中提及的系恒申达公司结算审计，而非M市审计局的审计。在2014年1月8日的最后一份函件中，Q公司虽认可“待M市审计局复审后多退少补”，但并未认可以M市审计局的审计结论作为工程款结算及支付条件。二审判决以结算条件没有成就为由，对Q公司支付工程价款的诉讼请求不予支持，适用法律错误，本院予以纠正。 （六）虽然双方均主张工程造价应以财政、审计部门最后审计结果为最终结算依据，但在工程已使用，发包人未向相关财政、审计部门提交工程建设资料，启动财政、审计部门审计的情况下，法院根据施工人的申请，依法委托进行造价鉴定，该鉴定报告可以作为认定涉案工程造价的依据。 湖南Z城镇建设开发有限公司、湖南Y建设有限公司建设工程施工合同纠纷再审民事判决书 最高人民法院认为： Z公司与Y公司在《道路工程施工承包合同》中约定工程结算按现行长沙市政定额标准计取，工程最终造价及支付以财政、审计部门最后审计结果为最终结算依据。虽然Z公司及G镇政府均主张工程造价应以财政、审计部门最后审计结果为最终结算依据，但在上述道路工程已使用近两年的情况下，Z公司尚未向相关财政、审计部门提交工程建设资料，启动财政、审计部门审计。 在本案审理过程中也无法提供审计结果，故一审法院根据Y公司的申请，依法委托湖南R工程咨询有限公司对Y公司完成的工程进行造价鉴定，该鉴定机构作出湘日（2016基）鉴字111号《工程造价鉴定报告》，该鉴定报告可以作为认定涉案工程造价的依据。 （七）当事人按照合同约定审计向审计机构提交了审计材料，但审计机构长时间未出具结算审核结果，为解决工程款久拖不决的问题，法院根据施工人的申请，委托鉴定机构对案涉工程造价进行司法鉴定，不违反法律规定。 L湾新区管理委员会、沈阳市B建设股份有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书 最高人民法院认为： 《施工合同》第五条约定：“最终结算按照发包人委托的中介机构及上级审计部门实际审核的结果为准”。案涉工程于2013年年底至2014年年初陆续竣工并交付使用后，双方亦按照上述约定对工程价款进行结算，B建设公司向L湾管委会移交了工程结算报告及相关附随资料，L湾管委会审核后将相关结算资料移交P市审计局，P市审计局于2014年7月18日委托Z咨询公司对案涉工程进行结算审核。 但从2014年7月18日起至本案提起诉讼时，审计机构历时两年多仍未出具结算审核结果，L湾管委会在本案一审期间提交的相关报告，仍未经上级审计部门审核确认，这导致B建设公司的工程款数额迟迟不能得到确认。由于审计部门的审计不是确定工程价款的唯一方式，工程价款可以通过司法鉴定的方式予以确定，为解决工程款久拖不决的问题，一审法院根据B建设公司的申请，委托鉴定机构对案涉工程造价进行司法鉴定，符合本案实际，亦不违反法律规定，并无不当。 综上，审计是审计机关对接受审计的建设单位的行政监督，审计行为一般不直接影响发包人与承包人的合同效力和结算行为。当发承包双方明确约定以审计结果作为结算依据的，则审计具有民事合同中双方当事人的合意，具备一定的民事法律效力。该约定不违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效，此时应当尊重当事人的意思表示，将审计结果作为结算依据。 需要注意的是，对以审计结果作为结算依据的合意应当具体明确，不能进行推定解释。即便发承包双方约定工程竣工结算必须通过审计部门审计确认，只要没有明确约定将审计结论作为结算依据的，审计结果也不应作为结算依据。但同时，该约定并不具有排他性，如同其他约定一样，在一方怠于履行义务的时候，最终仍可通过鉴定的方式加以进行结算。 四、运用“政府审计结论”的一些技术要点 如上所述，审计结论在约定的情况下可作为工程结算的依据，为切实防范政府审计引发的工程价款争议，可参考如下流程防控措施设计自身的风控管理，确保结算合规性与权益保障： （一）合同条款精密化设计 在需要将“政府审计结论”作为结算依据的情况下，可通过合同明确约定将审计活动纳入民事契约治理框架，在合同中约定审计范围（如仅限财政资金部分）、审计内容（工程量/单价/变更签证等）及审计方法（抽样审计/全面审计），划分必须依据审计结论与可协商调整的结算板块，消除审计范围模糊性。同时设计一些程序性保障机制，增设审计机构选定程序（如双盲抽选）、审计时限约束（逾期视为认可送审价）、审计费用分担比例、审计结果异议期（含复核救济路径）。 （二）工程资料动态化管理 在审计结论作为计算依据的情况下，为保证审计的准确性、合规性，从项目启动起，就应建立严格的全过程建档规范管理制度。在全流程中安排专人负责收集、整理和保管与工程结算相关的所有资料，包括施工图纸、设计变更通知、工程洽商记录、隐蔽工程验收记录、材料设备采购凭证、进度报表等，确保资料的真实性、完整性、准确性，以便在审计过程中能够提供充分有效的材料（庭审中可作为支撑证据），从而支撑结算金额的合理性。 （三）审计过程协同化应对 若以审计结论进行结算，应提前做好协同合作工作，积极与审计机关沟通，开工时向审计机关报备施工组织设计及计价依据，定期报送进度资料，重大变更前进行造价影响预评估并备案。同时，还应主动配合审计人员的工作，安排熟悉项目情况的技术人员和造价人员协助审计，解答审计过程中的疑问，提供必要的技术支持和资料补充，确保审计结论客观公正地反映工程实际情况。否则，依法院观点，恶意阻挠审计的进行，另一方当事人可申请鉴定进行结算。 （四）审计结论对抗性审查 一般在做好如上工作的情况下，审计结论应与预估的差异不大。但必要时，在收到审计结论后，利益方可组织专业团队对结果进行审核，可重点关注审计方法是否符合合同约定和相关规范、审计依据是否充分合理、是否存在错审、漏审等问题。如发现问题，及时与审计机关沟通协商，提出合理的异议和申诉，启动协商修正——补充鉴定——司法鉴定的阶梯式救济途径维护自身权益。